Besteuerung eines beim Tod des Beschwerten fälligen Vermächtnisses

Hintergrund: Erwerb aufgrund eines Nachvermächtnisses

Der 1957 verstorbene Erblasser (E) war Eigentümer eines Hausgrundstücks. Im Testament hatte er seine Ehefrau (F) zur Alleinerbin bestimmt und das Grundstück seinem Neffen (N) vermacht. Das Vermächtnis sollte zwar mit dem Tod des E anfallen. Die Übereignung des Grundstücks konnte der N jedoch erst nach dem Tod der E verlangen. Sollte N nach Anfall, aber vor Fälligkeit des Vermächtnisses sterben, fiel es an dessen Abkömmlinge als Nachvermächtnisnehmer.

N verstarb 2011 und wurde durch X (und dessen Bruder) beerbt. Wenige Monate darauf (in 2012) verstarb F. Danach wurde das Grundstück in Erfüllung des Nachvermächtnisses zu ½ auf X übertragen.

Das FA setzte gegenüber X ErbSt für einen vermächtnisweisen Erwerb von Todes wegen von F fest. X beantragte die Anwendung der StKl I (für einen Erwerb von seinem Vater N). Das FA wandte dagegen die StKl III an, ausgehend von dem Verwandtschaftsverhältnis des X zu der Vorerbin (F) bzw. zu E (X als Großneffe des E).

Das FG wies die von X dagegen erhobene Klage ab.  

Entscheidung: Der zweitberufene Vermächtnisnehmer erwirbt von dem beschwerten Erben

Das Vermächtnis stellt erbschaftsteuerrechtlich einen Erwerb von Todes wegen nach F auf den Zeitpunkt seiner Fälligkeit dar (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG). Dieser Erwerb war nach StKl III zu besteuern. Das folgt aus § 6 Abs. 4 Alt. 2 ErbStG.

Vorerbschaft und Nacherbschaft

Der Anfall der Nacherbschaft gilt grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben. Der Vorerbe gilt als Erbe (§ 6 Abs. 1 ErbStG). Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang – ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht – der ErbSt (BFH v. 17.9.1997, II R 8/96, BFH/NV 1998, 587). Bei Eintritt der Nacherbfolge haben diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern (§ 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Die Vorschrift fingiert, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird. Auf Antrag ist der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen (§ 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG).

Vor- und Nachvermächtnis

§ 6 Abs. 4 ErbStG überträgt diese Systematik auf Vor- und Nachvermächtnisse sowie auf Vermächtnisse, die erst mit dem Tod des Beschwerten fällig werden. Es wird fingiert, dass der Nachvermächtnisnehmer das Vermächtnis vom Vorvermächtnisnehmer erwirbt. Sowohl bei Anfall des Vorvermächtnisses als auch bei Anfall des Nachvermächtnisses entsteht ErbSt. Wird der Vorvermächtnisnehmer entsprechend § 6 Abs. 1 ErbStG als Vermächtnisnehmer nach dem ursprünglichen Erblasser behandelt, unterliegt sein Vermächtniserwerb der ErbSt, ohne dass die Beschränkungen durch das Nachvermächtnis berücksichtigt werden können. Der Nachvermächtnisnehmer hat entsprechend § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG bei Eintritt des Nachvermächtnisfalls den Erwerb seines Vermächtnisses als vom Vorvermächtnisnehmer stammend zu versteuern und kann nur nach § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG auf Antrag der Versteuerung sein Verhältnis zum Erblasser zugrunde legen.

Betagte Vermächtnisse

Nach § 6 Abs. 4 Alt. 2 ErbStG stehen beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse (und Auflagen) den Nacherbschaften gleich. Diese Vorschrift betrifft das sog. betagte Vermächtnis, das zwar mit dem Erbfall entsteht, dessen Fälligkeit jedoch auf einen späteren Termin hinausgeschoben ist (BFH v. 20.10.2015, VIII R 40/13, BStBl II 2016, 342). Der durch ein betagtes Vermächtnis Beschwerte gilt als Vermächtnisnehmer nach dem Erblasser. Der Vermächtnisnehmer des betagten Vermächtnisses erwirbt vom Beschwerten. Der Tod des Beschwerten ist somit für die ErbSt des Vermächtnisnehmers keine aufschiebende Bedingung für die Entstehung der Steuer, sondern begründet erst den steuerbaren Tatbestand. § 6 Abs. 4 Alt. 2 ErbStG gilt mangels anderweitiger Anordnung auch dann, wenn das Vermächtnis nicht nur betagt, sondern zivilrechtlich zudem ein Nachvermächtnis ist. Über § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG ist wiederum auf Antrag der Besteuerung das Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen.

Zweiter Vermächtnisnehmer für den Fall des Vorversterbens des ersten Vermächtnisnehmers

Ist ein Vermächtnis erst mit dem Tod des beschwerten Erben fällig und ein zweiter Vermächtnisnehmer für den Fall bestimmt, dass der erste Vermächtnisnehmer vor Fälligkeit des Vermächtnisses verstirbt, erwirbt der zweitberufene Vermächtnisnehmer von dem beschwerten Erben, nicht aber vom erstberufenen Vermächtnisnehmer. Zeitpunkt des Erwerbs ist der Tod des Erben. Ist mit dem Tod des beschwerten Erben das Vermächtnis fällig geworden, liegt bei dem zweiten Vermächtnisnehmer ein nach § 6 Abs. 4 Alt. 2 ErbStG der Nacherbschaft gleichstehender Erwerb vor. Der beschwerte Erbe steht dem Vorerben gleich und gilt nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe. Der zweite Vermächtnisnehmer steht dem Nacherben gleich und hat das Vermächtnis auf diesen Zeitpunkt nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG als vom beschwerten Erben stammend zu versteuern.

Im Streitfall Anwendung der Steuerklasse III

Mit dem Tod des E hatte N (Vater des X) nach § 6 Abs. 4 Alt. 2 ErbStG noch keinen Vermächtniserwerb zu versteuern. Das Vermächtnis war noch nicht fällig, da F noch nicht verstorben war. Dasselbe galt für X (und seinen Bruder) beim Tod des N (ihres Vaters). Die Fälligkeit des Vermächtnisses trat erst mit dem Tod der F ein. Auf diesen Zeitpunkt hat X es als von F stammend zu versteuern. In diesem Verhältnis ist die StKl III anzuwenden.

Hinweis: Gleichbehandlung des beim Tod des Beschwerten fälligen Vermächtnisses mit der Vor- und Nacherbschaft

Beim Tod des Erblassers gilt der Vorerbe als Erbe (§ 6 Abs. 1 ErbStG). Der Nacherbe hat das auf ihn übergehende Vermögen als vom Vorerben stammend zu versteuern (§ 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Auf Antrag ist der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen (§ 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Diese Grundsätze gelten nach § 6 Abs. 4 ErbStG auch für Vermächtnisse, die erst beim Tod des Beschwerten fällig werden. Testamente wie im Streitfall sind in der Praxis nicht unüblich.

BFH Urteil vom 31.08.2021 - II R 2/20 (veröffentlicht am 07.01.2022)

Alle am 07.01.2022 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.