Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 21 Anrechnung ausländis ... / 3 Auslandsvermögen (§ 21 Abs. 2 ErbStG)

Rz. 110

Bezüglich des bei der Anrechnung der ausländischen Steuer maßgebenden Auslandsvermögens differenziert § 21 Abs. 2 ErbStG danach, ob der Erblasser zur Zeit seines Todes bzw. der Schenker bei Ausführung der Zuwendung Inländer (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG) oder nicht Inländer (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG) war.^[1] Der Umfang des Auslandsvermögens ist in beiden Fallvarianten unterschiedlich. Die in der Vorschrift vorausgesetzte Eigenschaft des Inländers bestimmt sich nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG.^[2]

[1] Zur Rechtfertigung der Unterscheidung Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 21 Rz. 28.

[2] § 2 ErbStG Rz. 27.

3.1 Enger Auslandsvermögensbegriff (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG)

Rz. 111

War der Erblasser zur Zeit seines Todes bzw. der Schenker bei Ausführung der Schenkung Inländer, so gehören gem. § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen, zum Auslandsvermögen.

Rz. 112

In der Praxis kann es wegen der durch die Verweisung auf § 121 BewG hervorgerufenen Beschränkung des Auslandsvermögens zur Doppelbesteuerung kommen, sofern ein ausländischer Staat andere als die in § 121 BewG bezeichneten Vermögensgegenstände der ausländischen Besteuerung unterwirft. So gehören im Privatvermögen gehaltene Forderungen von Inländern gegen ausländische Schuldner nur dann zum Auslandsvermögen, wenn die Voraussetzungen des § 121 Nr. 7 oder 8 BewG sinngemäß erfüllt sind, wenn also z. B. die Forderung durch ausländischen Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Private Guthaben von Inländern bei ausländischen Banken und ausländische festverzinsliche Wertpapiere, die Inländern gehören, rechnen danach nicht zum Auslandsvermögen.^[1] Ebenso tritt die Doppelbesteuerung z. B. dann ein, wenn zum steuerpflichtigen Erwerb ein Anteil an einer ausländischen Kapitalgesellschaft gehört, der weniger als 1/10 des Grund- oder Stammkapitals der Gesellschaft umfasst und damit gem. § 121 Nr. 4 BewG nicht zum Auslandsvermögen zählt. Zu einer doppelten Besteuerung einzelner Vermögensgegenstände kommt es schließlich auch dann, wenn ein Erwerber nach einem Wegzug ins Ausland sowohl dort als auch gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG, § 4 AStG im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Rz. 113

Die vorgenannten Fallkonstellationen zeigen, dass das einseitige Anrechnungsverfahren – wie in § 21 ErbStG normiert – in nur begrenztem Umfang zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung führt.^[2] In solchen Fällen kommt aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Erlass aus Billigkeitsgründen gem. §§ 163, 227 AO in Betracht.^[3]

[1] BFH v. 19.6.2013, II R 10/12, BStBl II 2013, 746; BFH v. 16.1.2008, II R 45/05, BStBl II 2008, 623.

[2] Krit. daher Dautzenberg/Brüggemann, BB 1997, 123, 131 f.

[3] BFH v. 19.6.2012, II R 10/12, BStBl II 2013, 746, unter Bezugnahme auf BVerfG v. 10.11.1998, 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174.

3.2 Weiter Auslandsvermögensbegriff (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG)

Rz. 114

War der Erblasser zur Zeit seines Todes kein Inländer, so ist der maßgebliche Umfang des Auslandsvermögens durch § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG erheblich erweitert. Hiernach gehören zum Auslandsvermögen alle Vermögensposten, die nicht Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG sind. Mit § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG wird mithin – anders als mit § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG – das maßgebliche Auslandsvermögen negativ in der Weise abgegrenzt, dass alle nicht in § 121 BewG genannten Vermögensposten als Auslandsvermögen gelten. Damit wird im Ergebnis eine sehr weitgehende Anrechnungsmöglichkeit der ausländischen Steuer eröffnet. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass die unbeschränkte Steuerpflicht nach deutschem Recht allein aus der Inländereigenschaft des Erwerbers abzuleiten ist und der Erwerb bereits im Wohnsitzstaat des Erblassers/Schenkers in seiner Gesamtheit besteuert worden ist. Die Anrechnung wird aufgrund § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG im Ergebnis z. B. auch dann zugelassen, wenn eine inländische Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft unterhalb der Beteiligungsgrenze des § 121 Nr. 4 BewG von 10 % bleibt.^[1] Wegen der damit eröffneten Anrechnungsmöglichkeit ausländischer Steuern auf an sich dem Inland zuzuordnende Vermögensposten wird § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG konzeptionell als verfehlt angesehen.^[2]

Rz. 115–119

einstweilen frei

[1] Zu den Auswirkungen auf die Anlagestruktur vgl. Jülicher, in T/G/J/G, ErbStG, § 21 Rz. 76.

[2] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 21 Rz. 33, nennen als Bsp. inländische Beteiligungen unter der 10-%-Grenze des § 121 Nr. 4 BewG und nicht zu einem Betriebsvermögen zählende Forderungen im Inland.