Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 2a Rechtsfähige Persone ... / 3 Unentgeltliche Zuwendungen unter Einbeziehung einer Personengesellschaft (§ 2a Satz 2 und 3 ErbStG)

3.1 Zur Rechtslage vor Inkrafttreten des MoPeG

Rz. 46

Die Frage, wer bei einer unentgeltlichen Zuwendung unter Einbeziehung einer Personengesellschaft Schenker und Beschenkter und somit steuerpflichtig ist, ist in der Rechtsprechung des BFH nicht immer eindeutig behandelt worden. Zeitweilig war die Personengesellschaft vom BFH schenkungsteuerlich als Steuersubjekt verstanden worden.^[1]

Rz. 47

Von dieser Auffassung wandte sich der BFH jedoch ab und sah die Gesellschafter als Steuersubjekte an. Zur Begründung berief sich der BFH auf den Bereicherungsgedanken.^[2]

Rz. 48

Im weiteren Verlauf löste der BFH die Frage der Bereicherung immer weiter von der zivilrechtlichen Beurteilung der Schenkung an bzw. durch eine Personengesellschaft.^[3]

Rz. 49-50

einstweilen frei

[1] BFH v. 7.12.1988, II R 150/85, BFH/NV 1989, 11, BStBl II 1989, 232.

[2] BFH v. 14.9.1994, II R 95/92, BFH/NV 1995, 21, BStBl II 1995, 81.

[3] BFH v. 5.2.2020, II R 9/17, BFH/NV 2020, 1161, BStBl II 2020, 658.

3.2 Gesellschafter als Zuwendende und Zuwendungsempfänger

Rz. 51

§ 2a Satz 2 und 3 ErbStG bestimmt die Person von Schenker und Beschenktem bei unentgeltlichen Zuwendungen unter Einbeziehung einer Personengesellschaft und regelt damit mittelbar die Steuerpflicht. Gem. § 2a Satz 2 ErbStG gelten bei einem Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG durch eine rechtsfähige Personengesellschaft der Gesellschafter als Erwerber. Spiegelbildlich dazu gelten gem. § 2a Satz 3 ErbStG bei einer Zuwendung durch eine rechtsfähige Gesellschaft deren Gesellschafter als Zuwendende. Damit lässt sich § 2a Satz 2 und 3 ErbSt als rein klarstellende Regelung verstehen, die sich konsequent am Bereicherungsgedanken orientiert.^[1]

Wie § 2a Satz 1 ErbStG bezweckt auch § 2a Satz 2 und 3 ErbStG eine Fortschreibung des Rechtszustandes vor Inkrafttreten des MoPeG.^[2]

Rz. 52

Der Regelungsansatz des § 2a Satz 2 und 3 ErbStG war jedoch nicht alternativlos. Der Gesestzgeber hätte ebenso den Weg einer begrenzten gesetzlichen Fiktion nur in Bezug auf die Steuerklasse gehen können, wie dies in § 15 Abs. 4 ErbStG für die Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften und deren Gesellschaftern in § 7 Abs. 8 ErbStG geregelt worden ist.^[3]

Dem Gesetzgeber des § 2a ErbStG war somit an einer umfassenden Regelung gelegen.

Rz. 53

Nach dem Wortlaut des § 2a Satz 2 und 3 ErbStG handelt es sich bei der Regelung um eine gesetzliche Fiktion. Zweifel hieran nährt jedoch die nicht völlig widerspruchsfreie Begründung des Regierungsentwurfs des Wachstumschancengesetzes. Mit der Neuregelung "soll die bisherige Betrachtungsweise im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht, wonach es einer eigenständigen Prüfung bedarf, wer z. B. als Bedachter (Erwerber) durch eine freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde, fortgeführt werden".^[4]

Dies könnte nahelegen, dass es sich bei der Regelung des § 2a Satz 2 und 3 ErbStG nicht um eine Fiktion handelt, sondern in jedem Fall eine Einzelfallprüfung unter Einbeziehung des Parteiwillens vorzunehmen ist.

Rz. 54

Im nächsten Satz heißt es jedoch sogleich, bei einer Zuwendung an eine rechtsfähige Personengesellschaft solle "die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung weiterhin ergeben, dass nicht die Gesellschaft, sondern die beteiligten Gesellschafter durch die freigebigen Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als vermögensmäßig bereichert anzusehen"^[5] seien. Damit bleibt von der zuvor besagten "Prüfung" nicht mehr viel übrig, da das Ergebnis bereits feststeht. Insofern stützt auch die Gesetzesbegründung das Verständnis von § 2a Satz 2 und 3 ErbStG als einer gesetzlichen Fiktion, die einem Gegenbeweis grundsätzlich nicht offensteht.

Rz. 55-60

einstweilen frei

[1] Ähnlich Cornelius/Mark/Karadeniz, NWB-EV 2024, 44, 47.

[2] Ebenso Jülicher, in: T/G/J/G, ErbStG, § 2a Rz. 3; Eisele, NWB 2023, 2548, 2552.

[3] Zutreffend Jülicher, in: T/G/J/G, ErbStG, § 2a Rz. 5.

[4] BT-Drs. 20/8628, 219; ebenso BT-Drs. 20/9782, 206.

[5] BT-Drs. 20/8628, 219; ebenso BT-Drs. 20/9782, 206.

3.3 Materiellrechtliche Reichweite der Regelung

Rz. 61

Aufgrund der bewussten Entscheidung des Gesetzgebers für eine allgemein gehaltene Fiktion und gegen eine punktuelle Regelung im Rahmen des § 15 ErbStG (wie in den Fällen des § 7 Abs. 8 ErbStG) ist von einer weiten Auslegung des § 2a Satz 2 und 3 ErbStG auszugehen. Aus § 2a Satz 2 und 3 ErbStG folgt zunächst die Bestimmung der einschlägigen Steuerklassen und Freibeträge sowie der persönlichen Steuerpflicht der Gesellschafter der Personengesellschaft.

Rz. 62

Dagegen lässt sich aus § 2a Satz 2 und 3 ErbStG keine auch nur mittelbare gesetzgeberische Vorgabe für die Ermittlung der Höhe der Bereicherung der Gesellschafter ableiten.^[1]

Rz. 63

Ebenso wenig lassen sich aus § 2a Satz 2 und 3 ErbStG Rückschlüsse ziehen, wie bei einer Personenmehrheit der subjektive Tatbestand einer unentgeltlichen Zuwendung beschaffen sein muss bzw. auf welchen Gesellschafter für die Frage der Zurechnung des Wissens um die Unentgeltlichkeit abzustellen ist.^[2]

Rz. 64

Aus § 2a Satz 2 und 3 ErbStG ergeben sich auch keine Anhaltspunkte, wie bei einem Wechsel des Gesellschafterbestandes zwischen der unentgeltlichen Zuwendung und dere...