Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 3 Erwerb von Todes wegen / 2.8.2 Auflösung und Liquidation

Rz. 155

Wenn eine Personengesellschaft im Fall des Todes eines Gesellschafters aufgelöst wird^[1], fällt die Beteiligung des verstorbenen Gesellschafters in die Zuständigkeit des Erben bzw. der gesamthänderisch verbundenen Erbengemeinschaft.^[2] Dem ist auch erbschaftsteuerrechtlich dadurch Rechnung zu tragen, dass für die Beteiligung an der zu beendenden Personengesellschaft nach § 12 Abs. 5 ErbStG der Anteil des jeweiligen Gesellschafters am Betriebsvermögen der Personengesellschaft anzusetzen ist. Es kommt im Ergebnis also auf den gemeinen Wert der Liquidationsgesellschaft an, der dem anteiligen Steuerwert des Gesamtwerts des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft entspricht. Nach § 12 Abs. 5 ErbStG, § 97 Abs. 1a BewG ist bei einer mitunternehmerischen Personengesellschaft das Betriebsvermögen auf die Gesellschafter aufzuteilen. Die Beteiligung an der Gesellschaft wird dann bei der ErbSt mit dem anteiligen Wert des Betriebsvermögens bei dem jeweiligen Erben angesetzt.

Rz. 156

Für die Ermittlung und Aufteilung des gemeinen Werts eines Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gilt dabei Folgendes^[3]: Für die Wertermittlung gilt das vereinfachte Ertragswertverfahren unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 2 BewG auch hier^[4], doch wird es regelmäßig zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen und deshalb nicht anwendbar sein. Der nach § 11 Abs. 2 S. 2, § 199 BewG zu ermittelnde gemeine Wert anhand einer im gewöhnlichen Geschäftsverkehr aus Erwerbersicht üblichen Methode kann sich bei einer Liquidation nicht am Ertragswert orientieren. Deshalb ist auf den Substanzwert als Differenz zwischen den gemeinen Werten der Vermögensgegenstände und den Schulden des Unternehmens abzustellen, der zugleich die untere Wertgrenze bildet.^[5] Bei der Aufteilung sind die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen. Es kommt demnach nicht auf einen etwaigen Geldzahlungsanspruch an, der sich im Wege der Liquidation ergibt. Der verbleibende Wert ist nach dem für die Gesellschaft maßgeblichen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen. Die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen, der sodann dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen ist. Damit ergibt sich der Wert des Anteils als Summe aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen und dem Wert seines Sonderbetriebsvermögens.^[6]

Rz. 157

Soweit es um Verschonungsabschlag, Abzugsbetrag und StKl. I für (geerbtes) Betriebsvermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG geht, kommen diese Vorschriften in einem 1. Schritt zur Anwendung, weil nämlich Betriebsvermögen i. S. d. § 13b ErbStG vererbt worden ist. Wird jedoch die Liquidation der Personengesellschaft innerhalb der in § 13a Abs. 6 Nr. 1 ErbStG genannten 5-jährigen Behaltensfrist durchgeführt, fallen mit dem Verlust der Stellung als Gesellschafter auch die Vergünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG weg. Gleiches gilt für vorhandenes Sonderbetriebsvermögen, weil auch das Sonderbetriebsvermögen mit der Verwirklichung des erbschaftsteuerrechtlichen Schädlichkeitstatbestands im Zuge der Liquidation Privatvermögen wird. Zwar mag man einwenden, dass die vorstehenden Grundsätze zunächst gekünstelt wirken, weil in einem 1. Schritt die Steuervergünstigungen gewährt werden, dann jedoch wieder rückwirkend entfallen. Demgegenüber ist jedoch darauf hinzuweisen, dass die zunächst aufgelöste Gesellschaft durch einen Fortsetzungsbeschluss^[7] auch wieder in eine werbende umgewandelt werden kann. In einer solchen Konstellation bleiben die Erben von vornherein und auf Dauer Träger mitunternehmerischen Vermögens, sodass für eine Nichtanwendung der §§ 13a, 19a ErbStG kein Raum ist. Auf die Bewertung nach Liquidationsgrundsätzen dürfte der Fortsetzungsbeschluss wegen des Stichtagsprinzips keine Auswirkungen haben.^[8]

Rz. 158

Für das Einkommensteuerrecht hat die Auflösung der Personengesellschaft zunächst keine Konsequenzen. Da die derzeitige Rspr. des Großen Senats des BFH^[9] strikt zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung trennt, wird der Erbe bzw. die Miterbengemeinschaft automatisch im Todeszeitpunkt Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in der Personengesellschaft.^[10]

Rz. 159

Übt die Personengesellschaft keine unter § 15 Abs. 2 EStG subsumierbare gewerbliche Tätigkeit oder selbstständige Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 4 EStG aus und handelt es sich auch nicht (subsidiär) um einen Anwendungsfall der gewerblich geprägten Gesellschaft des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, wird allein Privatvermögen vererbt. Bezüglich des Personengesellschaftsanteils liegt eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft vor. Hinsichtlich des möglicherweise zugleich vererbten Geschäftsanteils an einer Komplementär-GmbH – namentlich im Fall der GmbH & Co. KG – geht es ebenfalls um den erbschaftsteuerbaren Anfall von Privatvermögen, sodass die allgemeinen erbschaftsteuerrechtlichen Grundsätze für die Erbschaftsbesteuerung bei der Rechtsna...