Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 3 Erwerb von Todes wegen / 2.8.4 Einfache Nachfolgeregelung

Rz. 165

Wird für den Tod eines Gesellschafters eine einfache Nachfolgeklausel vereinbart oder kommt beim Kommanditisten das Regelstatut des § 177 HGB zum Zuge, rücken nach Auffassung des BGH der bzw. die Erben automatisch in die Position des verstorbenen Gesellschafters ein, wenn die gesellschaftsvertragliche Nachfolgeregelung mit der erbrechtlichen Rechtslage übereinstimmt.^[1] Bei der Erbenmehrheit sind die dogmatischen Einzelheiten der sog. Sonderrechtsnachfolge umstritten. Nach der heute h. M. liegt kein Erwerb durch Verfügung unter Lebenden (i. S. einer gesellschaftsrechtlichen Lösung), sondern ein Erwerb von Todes wegen (i. S. einer erbrechtlichen Lösung) vor.^[2] Des Weiteren stellt sich die Frage, in welcher Weise erbrechtlich der Übergang stattfindet. Der Erbrechtssenat des BGH geht davon aus, dass die Mitgliedschaft als einheitliches Bündel von Rechten und Pflichten von der Sonderrechtsnachfolge erfasst werde.^[3] Demgegenüber geht der Gesellschaftsrechtssenat des BGH davon aus, dass die Verwaltungsrechte nicht zum Nachlass gehören und nur die von der Mitgliedschaft abgespaltenen Vermögensrechte (z. B. Gewinnanspruch und Anspruch auf das Auseinandersetzungsguthaben) Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft werden.^[4] Unabhängig von dieser Streitfrage hat sich die Erkenntnis durchgesetzt, dass der Gesellschaftsanteil trotz der Sonderrechtsnachfolge zumindest dem Wert nach zum Nachlass gehört und damit Bestandteil des Nachlasses bleibt.^[5] Dieser Ansatz erscheint überzeugend. Der gesellschaftsrechtliche Hintergrund für die Rechtsfigur der Sonderrechtsnachfolge besteht allein darin, dass eine Erbengemeinschaft nach den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben^[6] nicht Mitglied einer werbenden Personengesellschaft^[7], die eine Arbeits- und Haftungsgemeinschaft bildet, sein kann.^[8] Mit dem automatischen Splitting der vererbten Beteiligung ist den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben Genüge getan, sodass es im Übrigen bei den erbrechtlichen Prinzipien bleiben kann.

Rz. 166

Das Ergebnis, dass die Erben des verstorbenen Gesellschafters ipso iure als einzelne Mitglieder der Personengesellschaft in die gesellschaftsrechtliche Position des Verstorbenen einrücken, wird erbschaftsteuerrechtlich nachvollzogen. Der Übergang eines Personengesellschaftsanteils im Wege einer einfachen Nachfolgeklausel ist als erbrechtlicher Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erbschaftsteuerpflichtig, wobei sich die Höhe der auf den einzelnen Miterben^[9] entfallenden Belastung nach dem anteiligen Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft richtet, soweit es auf den verstorbenen Gesellschafter entfällt.^[10] Liegt somit die erbschaftsteuerrechtliche Folge der einfachen Nachfolgeklausel darin, dass Erwerbsgegenstand und Bewertungssubstrat die Beteiligung des verstorbenen persönlich haftenden Gesellschafters an der Gesellschaft ist, nehmen die "einfachen Nachfolger" an den Begünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG teil. Soweit aufgrund eines (Voraus-)Vermächtnisses oder zur Durchführung einer Teilungsanordnung Beteiligungen zwischen den Miterben übertragen werden, ist § 13a Abs. 5 S. 1 ErbStG zu beachten. Auch im Falle einer Teilungsanordnung darf ausschließlich der Miterbe, der den Anteil eines Miterben zusätzlich erhält, begünstigt sein.^[11] Wird der Mitunternehmeranteil von den Miterben abweichend von dem mit der Sondererbfolge verbundenen Anteilssplitting aufgeteilt, handelt es sich um eine Maßnahme der Erbauseinandersetzung, die von § 13a Abs. 5 S. 2, § 13a Abs. 5 ErbStG erfasst wird, sodass der Schädlichkeitstatbestand des § 13a Abs. 6 Nr. 1 ErbStG nicht einschlägig ist.

Rz. 167

Schließlich wurde § 10 Abs. 10 ErbStG durch das ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl 2008, 3018) eingeführt. Dieser regelt die zielgenaue Erfassung der Bereicherung in den Fällen von einfachen Nachfolgeklauseln kombiniert mit Einziehungsklauseln seitens der Altgesellschafter. Es kommt darauf an, ob ein Einziehungsrecht der Altgesellschafter gegen eine Abfindungszahlung an den/die weichenden Erben besteht. Soweit die Altgesellschafter von ihrem Einziehungsrecht Gebrauch machen und die Abfindung unterhalb des gemeinen Werts der Beteiligung liegt, stellt § 10 Abs. 10 ErbStG klar, dass sich die Bereicherung des Erben nur auf den (niedrigeren) Abfindungsanspruch beschränkt. Die Bereicherung der übrigen Gesellschafter, die den Anteil durch Ausübung ihres Einziehungsrechts erhalten, wird dagegen von § 7 Abs. 7 ErbStG erfasst, was der neu eingefügte Satz 3 verdeutlicht. Diese sind um die Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Anteils und der gezahlten Abfindung bereichert.

Rz. 168

Einkommensteuerrechtlich rücken die Miterben in die mitunternehmerische Position des Verstorbenen nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ein und übernehmen entsprechend der Erbquote das Kapitalkonto des Verstorbenen zum Buchwert.^[12] Nach der Rspr. des BFH^[13] gilt diese steuerrechtliche Konsequenz unabhängig davon, dass gesellschaftsrechtlich die Beteiligung zwar dinglich im Wege der Sonderrechtsnac...