Dr. Xaver Ditz, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
a) Beherrschung durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen
(1) [1] Beherrscht ein unbeschränkt Steuerpflichtiger ...
Rz. 51
Gesellschafterbezogenes Beherrschungskonzept. Durch das Wort "Beherrscht" wird bereits zu Beginn des ersten Satzes des § 7 Abs. 1 die erste wesentliche (und auch neue) Tatbestandsvoraussetzung einer gesellschafterbezogenen Beherrschung deutlich. Diese wesentliche Änderung gegenüber der alten Fassung der Vorschrift war notwendig, um Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a) ATAD zu genügen. Danach setzt die Hinzurechnungsbesteuerung voraus, dass der Steuerpflichtige – entweder allein oder gemeinsam mit verbundenen Unternehmen – das ausländische Unternehmen beherrscht (s. Vor §§ 7–14 AStG Rz. 20). Nach altem Recht erforderte dagegen § 7 Abs. 2 a.F. eine "Inländerbeherrschung", in dem unbeschränkt oder erweitert beschränkt Steuerpflichtige zu kumulativ mehr als 50 % an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt sein mussten. Eine "Beherrschung" bzw. "Kontrolle" durch den Steuerpflichtigen war nicht erforderlich, insb. deswegen, weil nach § 7 Abs. 2 a.F. die entsprechenden Personen (unbeschränkt Steuerpflichtige) einander nicht nahestehen mussten. Damit konnte es im alten Recht zu einer rein zufälligen Inlandsbeherrschung kommen, die zu Recht kritisiert wurde und nunmehr – und dies ist systematisch zu begrüßen – nicht mehr möglich ist. Denn nach altem Recht mussten in Bezug auf die ausländische Zwischengesellschaft durch die an ihr beteiligten Personen keine gemeinsamen Interessen verfolgt werden. Dies ist nunmehr anders.
Rz. 52
Definition der Beherrschung in § 7 Abs. 2. Die Beherrschung i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 1 wird in Abs. 2 der Vorschrift legal definiert. Danach liegt eine Beherrschung vor, wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit nahestehenden Personen am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht (s. Rz. 167 ff.).
Rz. 53
Auswirkungen beim Hinzurechnungsempfänger. Hinzurechnungsempfänger können zunächst unbeschränkt Stpfl. sein (zur Erfassung von beschränkt Stpfl. gem. § 7 Abs. 1 Satz 4 s. Rz. 157). Der Begriff "unbeschränkt Steuerpflichtige" umfasst sowohl natürliche als auch juristische Personen. Aus § 1 EStG bzw. § 1 KStG ergibt sich, wer unbeschränkt Stpfl. ist (vgl. Rz. 54). In einem Grenzbereich ist auch § 3 Abs. 1 KStG zu beachten. Die in § 7 Abs. 1 vorgesehene Hinzurechnung löst je nachdem, wer an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar beteiligt ist, eine Besteuerung im Rahmen der unbeschränkten ESt- oder KSt-Pflicht des jeweiligen Hinzurechnungsempfängers aus. Ist eine natürliche Person Anteilseigner der ausländischen Gesellschaft, so werden ihr die Einkünfte zugerechnet und im Inland der ESt unterworfen. Handelt es sich dagegen um eine körperschaftsteuerpflichtige Person, so ergibt sich die gleiche Rechtsfolge mit der Abweichung, dass die hinzuzurechnenden Einkünfte der KSt unterliegen. Da die hinzuzurechnenden Einkünfte gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Beteiligungserträge) fingiert werden, richtet sich die Frage, ob von ihnen auch GewSt zu erheben ist, nach der Zugehörigkeit der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zu einem inländischen Betriebsvermögen (vgl. § 7 Satz 7 und 8 GewStG; § 20 AStG Rz. 210 ff.). Deshalb sind inländische Körperschaften, die die Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 KStG erfüllen, mit dem Hinzurechnungsbetrag stets gewerbesteuerpflichtig. Entsprechendes gilt, wenn eine natürliche Person als unbeschränkt Stpfl. die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft im inländischen Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder im inländischen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder wenn ein unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Rechtsträger, der nicht unter § 8 Abs. 2 KStG fällt, die Beteiligung in einem inländischen Betriebsvermögen hält. Aus § 8 b Abs. 1 KStG bzw. aus § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG ergibt sich nichts anderes, weil beide Vorschriften nach § 10 Abs. 2 Satz 3 auf den Hinzurechnungsbetrag keine Anwendung finden. Das BFH-Urteil vom 11.3.2015 ist – mit Wirkung ab dem EZ 2017 – durch die Gesetzesänderung in § 7 Satz 7 und 8 GewStG überholt.
Rz. 54
Unbeschränkt Steuerpflichtige. Der Begriff "unbeschränkt Steuerpflichtige" bestimmt sich nach § 1 Abs. 1 bis 3 EStG bzw. nach § 1 Abs. 1 und 3 KStG. Infolgedessen werden neben körperschaftsteuerpflichtigen Personen (insb. Kapitalgesellschaften) auch einkommensteuerpflichtige natürliche Personen erfasst. Damit besteht eine Abweichung zur ATAD (s. Rz. 17). Die unbeschränkte Steuerpflicht muss im Zeitpunkt der Hinzurechnung, d.h. am Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahres der Gesellsc...