Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 1. Progressionsvorbehalt (Satz 1)

„(5) [1] Ist Absatz 1 anzuwenden, kommt der Steuersatz zur Anwendung, der sich für sämtliche Einkünfte der Person ergibt; ...”

Rz. 322

^{[Autor/Stand]} Funktion von Satz 1: Progressionsvorbehalt. Satz 1 enthält als wichtige Sonderregelung zum Steuertarif einen Progressionsvorbehalt, der für "normal" beschränkt steuerpflichtige Einkünfte in § 50 EStG nicht vorgesehen ist. Der Sinn dieser Regelung besteht darin, die Inlandseinkünfte der natürlichen Person so zu besteuern, als ob sie nicht ausgewandert wäre.^[2] Ob die Person Zusatzeinkünfte nach Abs. 1 erzielt oder sie lediglich mit Einkünften aus dem Katalog des § 49 Abs. 1 EStG der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegt (vgl. dazu Rz. 83), ist nicht erheblich. Dies folgt aus dem Zweck der Norm, Wegzüge unattraktiv zu machen (vgl. Rz. 13), der eben nicht nur auf Ebene der Bemessungsgrundlage sondern auch mit Blick auf den Steuersatz verwirklicht werden kann und werden soll.^[3] Zentraler Auslegungsgrundsatz von Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 ist daher die fiktive Behandlung der Person als unbeschränkt Stpfl.^[4]

Rz. 322.1

^{[Autor/Stand]} Überschießende Regelung mit Blick auf Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Rechtsfolge des Abs. 5 Satz 1 hat seit Einführung der Abgeltungsteuer überschießende Tendenz.^[6] Seinem schlichten Wortsinn nach wäre nämlich der besondere Steuersatz auf die Bemessungsgrundlage der erweitert beschränkt steuerpflichtigen Person anzuwenden, d.h. auch auf inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dadurch würden erweitert beschränkt Stpfl. unabhängig von der Wirkung des Progressionsvorbehalts höher besteuert als "normal" beschränkt Steuerpflichtige, deren Kapitalerträge mit 25 % Kapitalertragsteuereinbehalt auf den Bruttoertrag in einer vergleichbaren Größenordnung liegt wie der besondere Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG. Die in Satz 3 angeordnete Anwendung von § 43 Abs. 5 EStG (vgl. Rz. 335 ff.) mildert das Problem nicht, weil ein Teil der erweiterten Inlandseinkünfte nicht dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliegt und somit der im Veranlagungsverfahren anzuwendende Steuersatz bestimmt werden muss. § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 2 stünde einer Benachteiligung indes nicht entgegen, weil diese Vorschrift sich nur auf die Ermittlung des Steuersatzeinkommens beschränkt. Mit der Intention, die erweiterten Inlandseinkünfte im Rahmen des § 2 in gleicher Weise wie bei unbeschränkt Stpfl. zu belasten, wäre dieser Nachteil allerdings nicht vereinbar. Insofern wäre die von der Bundesregierung mit dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 beabsichtigte^[7] und vom Gesetzgeber des AmtshilfeRLUmsG^[8] offenbar wieder aufgegriffene Anpassung des Abs. 5 an das System der Abgeltungsteuer nicht gelungen. Eine teleologische Reduktion der Anwendung des besonderen Steuersatzes auf andere Einkünfte als solche aus Kapitalvermögen erscheint angezeigt.^[9]

Rz. 322.2

^{[Autor/Stand]} Schattenveranlagung als Methode. Die zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes erforderliche Schattenveranlagung erfolgt nach den gleichen Grundsätzen, wie diejenige, die im Rahmen des konkreten Belastungsvergleiches in Abs. 3 durchzuführen ist (vgl. Rz. 203 ff.).^[11] Begrenzt wird dies nur durch die Funktion des Progressionsvorbehalts. Zur Vereinbarkeit der Regelung mit einem DBA zwischen Deutschland und dem niedrigbesteuernden Gebiet vgl. Rz. 33.

Rz. 323

^{[Autor/Stand]}"Sämtliche Einkünfte" als weltweite Einkünfte. Der Begriff "sämtliche Einkünfte" bezieht sich räumlich auf die weltweit erzielten Einkünfte des Steuerpflichtigen; ausländische Einkünfte werden dabei nach deutschem Steuerrecht ermittelt.^[13] Erweitert beschränkt steuerpflichtige Personen müssen daher auch nach der Auswanderung ihr gesamtes Welteinkommen dem deutschen Fiskus gegenüber offenlegen.^[14] Schon zur Vereinfachung sollten die Finanzämter auf die Einbeziehung der ausländischen Einkünfte in die Steuererklärung verzichten, wenn der Stpfl. die Anwendung eines Durchschnittsteuersatzes i.H. des Spitzensteuersatzes akzeptiert. Zu den sämtlichen Einkünften zählen auch sonstige inländische Einkünfte der Person und nicht etwa nur die Zusatzeinkünfte. Der Gesetzeswortsinn lässt eine entsprechende Auslegung zweifellos zu, auch wenn die Gesetzesbegründung die Vorstellungen des Gesetzgebers nicht eindeutig zum Ausdruck bringt. Aus einem Umkehrschluss aus Satz 2 (vgl. dazu sogleich Rz. 331 ff.) folgt jedoch, dass der Begriff "sämtliche Einkünfte" umfassend zu verstehen ist. Der dort normierte Ausschluss der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs für bestimmte inländische Einkünfte wird nur verständlich, wenn auch für diese und somit eben für alle inländischen Einkünfte der besondere Steuersatz des Satz 1 anzuwenden ist. Eine abweichende Auslegung wäre nur dann zu erwägen, wenn man der früher an dieser Stelle vertretenen Minderheitsmeinung folgt und inländische Einkünfte i.S. von § 49 EStG nicht unter die Zusatzeinkünfte fasst (vgl. dazu Rz. 78 ff.).

Rz. 324

^{[Autor/Stand]}"Sämtliche Einkünfte" als zu versteuerndes Einkommen. In sachlicher Hinsicht i...