Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 15. Höchstbetragsberechnung im Einzelnen

Rz. 183

^{[Autor/Stand]} Ermittlung des durchschnittlichen Steuersatzes. Die ausländische Steuer ist nur in der Höhe anzurechnen, wie deutsche Steuer auf die ausländischen Einkünfte aus dem betreffenden Staat entfällt. Hierzu muss die anteilige deutsche Steuer ermittelt werden. Bis einschließlich 2014 wurden die aus dem jeweiligen Staat stammenden ausländischen Einkünfte ins Verhältnis zur Summe der Einkünfte gesetzt. Diese Berechnungsart hat der EuGH in der Entscheidung Beker und Beker^[2] zu Recht verworfen. Der EuGH ist nach der Schumacher-Doktrin der Ansicht, es sei grundsätzlich Sache des Staats, entweder als Wohnsitzstaat oder als Staat, der unbeschränkt besteuern darf, persönliche Abzugsbeträge zu gewähren. Hieraus müsste folgen, dass die persönlichen Abzugsbeträge (Altersentlastungsbetrag, Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Kinderfreibeträge und Grundfreibetrag) von den deutschen Einkünften abgezogen werden, sodass der relative Anteil der ausländischen Einkünfte an der (bereinigten) Summe der Einkünfte steigt.

Obgleich der BFH dem Gesetzgeber durch die Formulierung des ersten Leitsatzes seiner Entscheidung die Arbeit der Gesetzesformulierung erleichtert hat, hat der Gesetzgeber dieses "Hilfsangebot" nicht angenommen und stattdessen die durchschnittliche Steuerbelastung als Anrechnungshöchstgrenze definiert. Damit werden die personenbezogenen Steuerbelastungen, anders als vom EuGH und vom BFH vorgegeben, erneut nicht nur von Deutschland getragen, sondern mindern die anteilige Steuer. Es ist zwar zutreffend, wenn es in der Gesetzesbegründung heißt, dass nicht mehr auf das Verhältnis zwischen ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte abgestellt werde. Es wird aber i.S. der EuGH-Rspr. gerade nicht die deutsche Steuer berücksichtigt, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt, sondern eine zu geringe Steuer, weil ausschließlich bei den in Deutschland steuerpflichtigen Positionen die Abzugsbeträge anzusiedeln wären.^[3]

Angesichts der klaren Vorgabe des EuGH erscheint nach der Acte-claire-Doktrin eine erneute Anrufung des EuGH nicht erforderlich; vielmehr ist jede Behörde und jedes erstinstanzlich angerufene Gericht berechtigt und verpflichtet, die nach wie vor zu geringe Anrechnungshöchstgrenze eigenständig in der vom BFH in der Hauptsacheentscheidung Beker und Beker^[4] dargelegten Weise zu korrigieren. Es ist rechtsstaatlich sehr irritierend, wenn man aus der Regierungsbegründung ("Rechnung getragen") sieht, dass das Parlament als Gesetzgeber unionsrechtlich in die Irre geführt wird und auf Basis der Regierungsbegründung annehmen kann, in Übereinstimmung mit dem Unionsrecht zu handeln.

Rz. 184

^{[Autor/Stand]} Die Ermittlung des Steuersatzes erfolgt unter Einbeziehung des Tarifs (§ 32a EStG) und damit auch der Entscheidung über eine Zusammen- oder getrennte Veranlagung, des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG), der außerordentlichen Einkünfte (§ 34 EStG), der Begünstigung für nicht entnommene Gewinne (§ 34a EStG) sowie der Steuersätze bei außerordentlichen Holznutzungen (§ 34b EStG). Andere Tarifermäßigungen, die nach der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens greifen, bleiben demgemäß unberücksichtigt, insbes. die Steuerermäßigungen für ausländische Einkünfte nach § 34c EStG, § 34f EStG (Baukindergeld), § 34g EStG (Parteispenden), § 35 EStG (Tarifermäßigung wegen Gewerbesteuer), § 35a EStG (haushaltsnahe Dienstleistungen), § 35b EStG (Zusammenfallen von Erbschaft- und Einkommensteuer).

Rz. 185

^{[Autor/Stand]} Ebenfalls ohne Auswirkung auf den Höchstbetrag der Anrechnung bleibt die zugrunde liegende Erhebungstechnik der Individualbesteuerung, also insbes. die Erhebung von Lohnsteuer und Einkommensteuervorauszahlungen.

Rz. 186

^{[Autor/Stand]} Beeinflussungsfaktoren. Der Stpfl. hat legale Einwirkungsmöglichkeiten, um die Höhe der deutschen Einkommensteuer und damit auch die Höhe des Höchstbetrags zu beeinflussen. Wichtig ist insoweit der fehlende Synchronismus zwischen den Faktoren "deutsche Einkommensteuer" und "durchschnittlicher Steuersatz". Die Höhe der deutschen Einkommensteuer kann sich ändern, ohne dass sich der durchschnittliche Steuersatz ändert. Durch die Geltendmachung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen wird der Betrag der deutschen Einkommensteuer gemindert, während der durchschnittliche Steuersatz gleich bleiben kann. Soweit eine Verschiebung dieser Aufwendungen möglich ist und ein einmaliger überschießender Betrag ausländischer Steuern droht, besteht hier die Möglichkeit, die Höhe der Steuerermäßigung zu beeinflussen. Insofern kann der Stpfl. ein Interesse haben, dass zB kein Verlustrücktrag nach § 10 d Abs. 1 Satz 5 EStG durchgeführt wird oder Großspenden nicht linear verteilt geltend gemacht werden.

Rz. 187

^{[Autor/Stand]} Ermittlung der ausländischen Einkünfte. Die aus einem bestimmten Staat stammenden ausländischen Einkünfte sind dem Grunde und der Höhe nach ebenfalls nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln, wobei ggf. der M...