Prof. Dr. Jochen Lüdicke, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
Rz. 21
Durch das StVergAbG v. 16.5.2003 wurden in Abs. 1 des § 34 c die heutigen Sätze 3 und 4 eingeführt. Der bisherige Satz 3 wurde nunmehr der neue Satz 5 des Abs. 1. Der Satz 3 sieht vor, dass bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte solche ausländische Einkünfte nicht zu berücksichtigen sind, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden. Nach dem Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen sowie nach dem Vorschlag des Finanzausschusses war diese Regelung deswegen notwendig, da die Anrechnung der ausländischen Steuern ursprünglich auf den Betrag der deutschen Einkommensteuer/Körperschaftsteuer beschränkt war, der anteilig auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt, sog. länderbezogener Höchstbetrag. Dabei waren bei der Berechnung dieses Betrags ("per-country-limition") alle Einkünfte aus einem Staat berücksichtigt. Dies hatte zur Folge, dass auch solche Einkünfte in die Berechnung einzubeziehen waren, die im Quellenstaat nicht besteuert wurden. Diese Regelung konnte dazu führen, dass die Anrechnung der ausländischen Steuern über das zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als erforderlich angesehene Maß hinaus erfolgte. Die ausländischen Einkünfte, die im Quellenstaat nicht besteuert werden, sind auch nicht doppelt besteuert.
Gleichwohl überzeugt diese Überlegung nicht vollständig. Stellt ein Staat mit hohem Steuersatz Einkünfte teilweise frei, kann die Steueranrechnung im Zweifel nur zu einer eingeschränkten Abmilderung der Doppelbesteuerung führen, weil der Steuerbetrag auf die nicht freigestellten Teile höher sein wird als der Anrechnungshöchstbetrag. Wählt der ausländische Staat hingegen eine breite Bemessungsgrundlage und niedrigere Steuersätze, ist hiernach idR eine Vollanrechnung möglich. Da Deutschland in der Tendenz (jedenfalls noch) zur Gruppe der Länder gehört, die im Einkommensteuerrecht hohe Steuersätze auf schmale Bemessungsgrundlagen anwendet, ist die Regelung in § 34 c Abs. 1 Satz 3 wenig systemkonform.
Rz. 22
Eine weitere Änderung betraf den neuen Satz 4 des § 34 c Abs. 1, der aufgrund der vom BFH entwickelten Rspr. eingeführt wurde: Bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte eines inländischen Unternehmens werden Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen, die mit im Ausland erzielten Einnahmen nur im mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, diesen Einnahmen – entgegen der Rspr. – zugeordnet. Ansonsten würde dies nach Auffassung der Fraktionen zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Erhöhung der ausländischen Einkünfte führen, die Bezugsgröße für die Berechnung des Höchstbetrags sind. Nach der Regelung des Satzes 4 müssen die ausländischen Einkünfte i.S. des § 34 d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 Buchst. c EStG ein Teil des Gewinns des inländischen Betriebs sein.
Rz. 23
§ 34 c Abs. 6 Satz 1 wurde dabei ab VZ 2003 derart geändert, dass die Abs. 1–3 vorbehaltlich der Sätze 2–5, jetzt 6 (statt der bis zum VZ 2002 geltenden Sätze 2 und 3) nicht anzuwenden sind. Dies führt in der Sache dazu, dass ggf. die fiktive Anrechnung von Steuern laut DBA mit der Anrechnung bzw. dem Abzug von Steuern auf andere Einkünfte aus demselben Land kombiniert werden können, um die gewollten DBA-Wirkungen beizubehalten.
Rz. 24
Gem. Abs. 6 Satz 2 war der bisherige § 34 c Abs. 1 Sätze 2 und 3 und Abs. 2 entsprechend anzuwenden. Ab VZ 2003 wurde diese Regelung nunmehr auf Sätze 4 und 5 des Abs. 1 erstreckt. DBA standen nach Auffassung der Fraktionen dieser Norm nicht entgegen, da sie die Einzelheiten der Ermittlung des Höchstbetrags nicht regeln. Auch diese Ansicht ist nicht zweifelsfrei, da DBA im Kontext des zum Zeitpunkt des Abschlusses geltenden Steuerrechts verhandelt zu werden pflegen. Das damals vom Vertragsstaat gewollte Ergebnis brauchte als geltendes nationales Recht nicht notwendigerweise im Abkommenstext vereinbart zu werden.
Rz. 25
Nach Abs. 6 Satz 2 Halbs. 2 ist der neue Abs. 1 Satz 3 nicht anzuwenden, wenn DBA eine fiktive Anrechnung als gezahlt geltender ausländischer Steuer vorsehen. Dadurch sollte nach der Gesetzentwurfsbegründung eine Verletzung von Abkommensverpflichtungen vermieden werden. Der neu eingeführte Satz 3 im Abs. 6 ergänzte den neu eingeführten Satz 3 im Abs. 1. Danach sind bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags solche Einkünfte in die ausländischen Einkünfte nicht einzubeziehen, die der Quellenstaat zwar nach seinem Recht besteuern würde, aber infolge des DBA mit Deutschland nicht besteuern darf und entsprechend nicht besteuert.
Rz. 26
Die bisherigen Sätze 3 und 4 des Abs. 6 wurden nunmehr die neuen Sätze 4 und 5. Die Änderungen galten erst ab dem VZ 2003, vgl. § 52 Abs. 1 EStG idF des StVergAbG v. 16.5.2003.