Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Abstrakter Belastungsvergleich (Nr. 1)

„...

• 1. die Belastung durch die in dem ausländischen Gebiet erhobene Einkommensteuer ...”

Rz. 163

^{[Autor/Stand]} Einkommensteuer im ausländischen Gebiet. Das eine Element des Vergleichs ist die im fraglichen ausländischen Gebiet "erhobene Einkommensteuer". Eine Steuer ist eine Einkommensteuer, wenn das Einkommen als Bemessungsgrundlage dient. Der Vergleich des Wortsinnes mit § 34c Abs. 1 EStG legt die Auslegung nahe, dass eine Vergleichbarkeit der ausländischen Einkommensteuer mit der deutschen Einkommensteuer nicht erforderlich ist.^[2] Da nach der Rspr. des BFH für die Frage nach der Vergleichbarkeit die Identität des Besteuerungsgegenstandes entscheidend ist^[3] und dies dadurch gewährleistet ist, dass es sich um eine Einkommensteuer handeln muss, dürfte diese Frage allerdings nur in seltenen Fällen praktische Bedeutung gewinnen. Zu denken ist hier an Steuern, die dem Gedanken der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in gravierender Weise widersprechen, etwa weil nur Ausschnitte des Einkommens (z.B. nur Arbeitseinkünfte) in die Bemessungsgrundlagen einfließen oder der Tarifverlauf degressiv gestaltet ist.^[4]

Nach diesem Maßstab entscheidet sich auch, ob ausländische Kirchensteuern im abstrakten Belastungsvergleich berücksichtigt werden.^[5] Für die schweizerische Kirchensteuer wird dies von der Finanzverwaltung (im Rahmen des konkreten Belastungsvergleichs) anerkannt^[6]; für den abstrakten Belastungsvergleich kann nichts anderes gelten. Ebenso sind Zuschläge zur ausländischen Einkommensteuer zu berücksichtigen, nicht aber Steuern vom Vermögen und andere Abgaben.^[7]

Rz. 164

^{[Autor/Stand]} Mehrere Einkommensteuern im ausländischen Staat. Die Verwendung des Singulars ("die [...] erhobene Einkommensteuer") könnte dazu verleiten, nur eine ausländische Einkommensteuer in den Belastungsvergleich einzubeziehen. Dem steht jedoch entgegen, dass § 34c Abs. 1 EStG in ähnlicher Weise von "die [...] ausländische Steuer" spricht und dennoch unstreitig ist, dass auch mehrere in ein und demselben ausländischen Staat erhobene Steuern erfasst werden.^[9] Mithin sind auch ausländische kantonale, Provinz-, Gemeinde- und Bundessteuern in den abstrakten Belastungsvergleich einzubeziehen.^[10]

Rz. 165

^{[Autor/Stand]} frei

"... – nach dem Tarif unter Einbeziehung von tariflichen Freibeträgen – bei einer in diesem Gebiet ansässigen unverheirateten natürlichen Person, die ein steuerpflichtiges Einkommen von 77.000 Euro bezieht, ..."

Rz. 166

^{[Autor/Stand]} Steuerpflichtiges Einkommen. Tarifermäßigungen. Der Steuerbelastungsvergleich wird auf der Grundlage eines steuerpflichtigen Einkommens i.H.v. 77.000 Euro durchgeführt. Der Begriff "steuerpflichtiges Einkommen" korrespondiert mit dem "zu versteuernden Einkommen", welches die "Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer [bildet]" (§ 2 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Gemeint ist die letzte Stufe der ausländischen Einkommensermittlung vor der Anwendung des Steuersatzes, in der Terminologie der Lehre vom Stufenbau des Steuertatbestandes: der (abschließend bestimmte) Steuermaßstab.^[13] Aufwendungen für die Erzielung von Einkünften, Ausgaben im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips, Freibeträge und sonstige Abzugsbeträge vom Einkommen können von den 77.000 Euro nicht noch zusätzlich abgezogen werden. Wegen des expliziten Bezugs zu einer Bemessung "nach Tarif" bleiben Steuerermäßigungen, bspw. nach Art des § 34c EStG oder § 35 EStG außer Betracht.^[14]

Rz. 167

^{[Autor/Stand]} Existenzminimum. Zur Gewährleistung von Vergleichbarkeit der in- und ausländischen Steuerbelastung ist allerdings vom Vorstehenden eine Ausnahme zu machen, wenn im ausländischen Steuerrecht das Existenzminimum nicht in den Tarif eingearbeitet ist, sondern im Rahmen der Einkommensermittlung abgezogen wird. Die verfassungsrechtliche Bedeutung des Existenzminimums hat sich im deutschen Einkommensteuerrecht erst nach Schaffung des AStG durchgesetzt^[16] und konnte daher vom Gesetzgeber des AStG nicht berücksichtigt werden. Dass eine nachträgliche Anpassung nicht geschah, ist eher einem Versehen als einem gesetzgeberischen Willen zuzuschreiben. Ein Freibetrag nach ausländischem Recht zur Gewährleistung des Existenzminimums ist daher vor Anwendung des ausländischen Tarifs von dem Normeinkommen i.H.v. 77.000 Euro abzuziehen.^[17]

Rz. 168

^{[Autor/Stand]} Abzugssteuer. Schedulenbesteuerung. Wird die ausländische Einkommensteuer im Abzugswege erhoben, so ist die bei einem steuerpflichtigen Einkommen von 77.000 Euro anfallende Abzugsteuer (Kapitalertragsteuer, Lohnsteuer usw.) maßgebend. Besondere Schwierigkeiten bestehen, wenn ein ausländischer Staat verschiedene Einkunftsarten getrennt und der Höhe nach unterschiedlich besteuert (Schedulensystem). Da § 2 Abs. 2 Nr. 1 einen abstrakten Steuerbelastungsvergleich vorschreibt, muss es ausreichen, wenn die maßgebliche ⅔-Grenze auch nur in einer Einkunftsart (Schedule) überschritten wird (vgl. dazu näher Rz. 175–179).^[19]

Rz. 169

^{[Autor/Stand]} Währungsumrechnung. Das Gesetz statuiert den abstrak...