Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Ausschluss der Schachtelbeteiligungen (Satz 1 Nr. 2)

„(4) [1] ...

• 2. es sich nicht um Kapitalerträge handelt, die einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, die am Nennkapital einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes zu mindestens einem Zehntel unmittelbar beteiligt ist und im Staat ihrer Ansässigkeit den Steuern vom Einkommen oder Gewinn unterliegt, ohne davon befreit zu sein, von der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zufließen.”

Rz. 93

^{[Autor/Stand]} Ausnahme für bestimmte Schachtelbeteiligungen. Eine weitere Ausnahme vom Anwendungsbereich des § 50j EStG sieht die Nr. 2 des Abs. 4 Satz 1 für qualifizierte Schachtelbeteiligungen vor. Die Voraussetzungen entsprechen dabei im Wesentlichen denjenigen des § 50d Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG für die Teilnahme am Freistellungsverfahren für die Kapitalertragsteuer bei DBA-Entlastungsansprüchen (vgl. Rz. 95). Jene Vorschrift dürfte als Vorbild für die Formulierung des § 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG gedient haben. Von der Regelung des § 50j EStG befreit sind danach grundsätzlich Einkünfte aus Beteiligungen einer ausländischen an einer inländischen Kapitalgesellschaft von mindestens 10 %.

Rz. 94

^{[Autor/Stand]} Sinn und Zweck der Ausnahme. Die Ausnahme des § 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG soll Konzernstrukturen, die sich auf Staaten außerhalb der EU erstrecken, von den zusätzlichen Entlastungsvoraussetzungen des § 50j EStG verschonen. Für vergleichbare Konzernstrukturen innerhalb der EU hat § 50j EStG von vornherein keine Bedeutung, da die Entlastung von der Kapitalertragsteuer in diesen Fällen nicht – wie nach § 50j Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzt (s. Rz. 47 ff.) – auf einem DBA, sondern – in Umsetzung von Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie 2011/96/EU – auf § 43b EStG beruht, der ebenfalls eine 10 %-Beteiligung voraussetzt (s. § 43b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Ausnahme des § 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG dient somit dazu, Konzernbeteiligungen weltweit in Bezug auf § 50j EStG den gleichen Bedingungen zu unterwerfen.^[3] Aufgrund der regelmäßigen Entlastungsprivilegierung für Schachtelbeteiligungen in den deutschen DBA – nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a OECD-MA 2017 darf bei einer 25 %-Beteiligung nur ein Reststeuersatz von 5 % verlangt werden – würden viele dieser Fälle nicht von der Steuersatz-Ausnahme des § 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG (s. Rz. 88 ff.) profitieren und daher die zusätzlichen Entlastungsvoraussetzungen des § 50j EStG zu erfüllen haben. Zwar setzen die DBA-Entlastungsprivilegierungen für Schachtelbeteiligungen regelmäßig ebenso wie § 50j Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Mindesthaltedauer (vgl. Rz. 60 ff.) voraus, die Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a OECD-MA 2017 auf 365 Tage festlegt. Gleichwohl müssten darüber hinaus, sofern nicht die Ausnahme des § 50j Abs. 4 Satz 2 EStG griffe (vgl. Rz. 100 ff.), die weiteren Anforderungen des § 50j EStG im Hinblick auf das Wertänderungsrisiko (s. Rz. 67 f.) und die fehlende Vergütungspflicht (s. Rz. 69 ff.) erfüllt werden. Dies bedeutete eine erhebliche Belastung für die EU-ausländischen Konzernstrukturen, die gar nicht Anlass für die Schaffung des § 50j EStG gewesen sind (vgl. Rz. 8 ff.).

Rz. 95

^{[Autor/Stand]} Einkünfte einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft. Erste Voraussetzung der Ausnahme des § 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, dass die von § 50j EStG erfassten Einkünfte einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zufließen. Natürliche Personen oder Körperschaftsteuerpflichtige, die keine Kapitalgesellschaften sind, können nicht von der Ausnahme profitieren. Sie gilt überdies nur für Schachtelbeteiligungen, bei denen eine Beteiligungskette von mindestens zwei Kapitalgesellschaften – einer ausländischen und einer inländischen (s. Rz. 97) – besteht. Der Grund für die Nichtberücksichtigung natürlicher Personen, die über eine entsprechende 10 %-Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft verfügen, dürfte sein, dass diesen auch die Entlastungsprivilegierung für Schachtelbeteiligungen nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a OECD-MA 2017 nicht zusteht (vgl. Rz. 94). Ob der ausländische Steuerpflichtige eine Kapitalgesellschaft darstellt, ist auf der Grundlage des ausländischen, für die Gesellschaft geltenden Zivilrechts, jedoch nach deutschen Rechtsmaßstäben zu entscheiden. Da die Kapitalgesellschaft ausdrücklich "beschränkt steuerpflichtig" sein muss, gilt die Ausnahme nicht in Fällen der Doppelansässigkeit, in denen eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Rechte aus einem DBA geltend machen kann (anders insoweit die im Übrigen nahezu identische Vorschrift des § 50d Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG, vgl. Rz. 93). Letztere Fälle sind jedoch vom Anwendungsbereich des § 50j EStG ohnehin ausgeschlossen, da unbeschränkt Steuerpflichtige ihre DBA-Entlastungsansprüche nicht im Erstattungsverfahren nach § 50d Abs. 1 EStG, sondern im Veranlagungsverfahren geltend machen (s. Rz. 57).

Rz. 96

^{[Autor/Stand]} Besteuerung der beschränkt steuerpf...