Dr. Xaver Ditz, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
Rz. 7
Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter. Durch das StÄndG 1992 v. 25.2.1992 wurde § 7 a.F. um einen Abs. 6 erweitert. Die Erweiterung betraf Zwischengesellschaften, die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielten. Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die Beteiligung an solchen Zwischengesellschaften bewusst breit gestreut wird. Entsprechend sollte die Hinzurechnungsbesteuerung schon bei einer Beteiligung des einzelnen Steuerinländers von nur 10 v.H. eingreifen. Sie sollte dann allerdings nur die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erfassen. Diese Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter wurden in § 7 Abs. 6a a.F. legaldefiniert, der dem Abs. 6 mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 16.5.2003 nach dem Wegfall des § 10 Abs. 6 Satz 2 a.F. an die Seite gestellt wurde. Diese gesetzgeberische Maßnahme geht auf ein "Steuersparmodell" zurück, das vor allem die Banken in den 1980er Jahren etabliert hatten. Das Steuersparmodell funktionierte im Prinzip so, dass in einem DBA-Staat, mit dem Deutschland ein DBA ohne Aktivitätsklausel abgeschlossen hat, eine Kapitalgesellschaft gegründet wurde, deren wesentliche Aufgabe das Halten und Verwalten von Vermögen war. Die Kapitalgesellschaft wurde vorrangig in solchen Staaten gegründet, die den vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften irgendeine Vorzugsbesteuerung einräumten. Die erzielten Erträge aus Vermögenshaltung unterlagen deshalb im Ausland nur einer relativ niedrigen oder gar keiner Ertragsteuer. Die erzielten Erträge wurden mit Hilfe des DBA-Schachtelprivilegs körperschaftsteuer- und gewerbesteuerfrei ins Inland ausgeschüttet. Da das DBA-Schachtelprivileg im Inland nur Kapitalgesellschaften gewährt wird, konnte das "Steuersparmodell" nicht von natürlichen Personen in Anspruch genommen werden. Es wurde vor allem von der dt. Großindustrie genutzt, die auf diese Weise liquide Mittel anlegte. Dabei mussten die Anleger allerdings ein zeitweilig keineswegs gering zu veranschlagendes Währungsrisiko eingehen.
Rz. 8
Übertragung des § 7 Abs. 6 und 6a a.F. in § 13 n.F. durch das ATADUmsG v. 25.6.2021. Der bisherige § 7 Abs. 6 und 6a a.F. zur erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter wurde mit dem ATADUmsG v. 25.6.2021 in § 13 zusammengefasst. Die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung greift – wie bisher – auch dann, wenn keine beherrschende Beteiligung vorliegt und die ausländische Gesellschaft Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt. Damit soll – so die Gesetzesbegründung – Umgehungen durch internationale Beteiligungsstreuung entgegengetreten werden. Nach § 13 Abs. 2 sind – wie bislang in § 7 Abs. 6a geregelt – Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter solche, die aus dem Halten, der Verwaltung, der Werterhaltung und der Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen (ausgenommen Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 und 8) oder ähnlichen Vermögenswerten stammen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass sie aus einer Tätigkeit stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dient. Eine besondere Regelung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne einer erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung kennt die ATAD nicht.
Rz. 9
Beteiligungsvoraussetzung. Die Anwendung der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung setzt keine beherrschende Beteiligung voraus, sondern sie greift – der bisherigen Regelung entsprechend – bereits ab einer Beteiligung von mindestens 1 %. Bei einer Beteiligung von weniger als 1 % greift die Sonderregelung nur, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus Einkünften mit Kapitalanlagecharakter bestehen und mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse in einem EU- oder EWR-Staat oder in einem anderen Staat nach § 193 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 KAGB von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht zugelassenen Börse stattfindet (§ 13 Abs. 1 Satz 3). § 13 ist tatbestandlich enger gefasst als § 7. Denn die Vorschrift stellt nur auf unbeschränkt Steuerpflichtige ab und bezieht sich nur auf gesellschaftsrechtliche Beteiligungen.