Rz. 223
[Autor/Stand] Maßgabe einer Verhältnisrechnung. Der nicht abziehbare Teil der (Lizenz-)Aufwendungen ermittelt sich gemäß § 4j Abs. 3 Satz 2 EStG nach Maßgabe einer Verhältnisrechnung. Hierbei wird die prozentuale Belastung durch Ertragsteuern in ein Verhältnis zu 25 % gesetzt. Die 25 %-Schwelle entstammt dem Niedrigsteuerkriterium i.S.d. § 4j Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. hierzu Rz. 189 ff.). Die (Teil-)Abzugsbeschränkung ist somit nicht als starre oder pauschale Grenze (z.B. in Form eines festgeschriebenen Höchstbetrags oder festen Prozentsatzes wie in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG) ausgestaltet, sondern ergibt sich in proportionaler Abhängigkeit zur prozentualen Belastung durch die Ertragsteuerbelastung.[2] Der nicht abziehbare Teil wird wie folgt ermittelt:
Rz. 224
[Autor/Stand] Bedeutung der "Belastung durch Ertragsteuern in %". Die Formulierung in der Formel "Belastung durch Ertragsteuern in %" ist missverständlich. So wird unmittelbar aus dieser Formulierung nicht ersichtlich, ob die Ertragsteuerbelastung des (Lizenz-)Gläubigers oder des inländischen Lizenznehmers gemeint ist. Allerdings handelt es sich hierbei unter Berücksichtigung des Telos und des Gesamtzusammenhangs des § 4j EStG um die Ertragsteuerbelastung des (Lizenz-)Gläubigers oder des weiteren (Lizenz-)Gläubigers i.S.d. § 4j Abs. 1 Satz 2 EStG unter etwaiger Berücksichtigung zusätzlicher Personen angesichts abweichender Einnahmenzurechnung oder Besteuerung (vgl. hierzu Rz. 205 ff.). Hierfür spricht im Übrigen der Gesetzeswortlaut in § 4j Abs. 2 Satz 1 EStG, worin von einer "Besteuerung der Einnahmen des Gläubigers oder des weiteren Gläubigers zu einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent" die Rede ist.[4]
Rz. 225
[Autor/Stand] Korrelation zwischen Abzugsfähigkeit der (Lizenz-)Aufwendungen und Grad des ausländischen Präferenzregimes. Auf Basis der Verhältnisrechnung korreliert die Abzugsfähigkeit der (Lizenz-)Aufwendungen mit dem Grad des ausländischen Präferenzregimes. Je niedriger die Ertragsteuerbelastung der Lizenzeinnahmen auf Ebene des ausländischen (Lizenz-)Gläubigers, desto höher fällt der Anteil der nicht abziehbaren (Lizenz-)Aufwendungen auf Ebene des inländischen Lizenznehmers aus. Umgekehrt gilt, je höher die Ertragsteuerbelastung der Lizenzeinnahmen auf Ebene des ausländischen (Lizenz-)Gläubigers, desto niedriger ist der Anteil der nicht abziehbaren (Lizenz-)Aufwendungen auf Ebene des inländischen Lizenznehmers. Solcherart wird der Betriebsausgabenabzug für den inländischen Lizenznehmer bis auf Null reduziert, sofern die ausländische Effektivbelastung bei Null liegt. In diesem Fall schleust § 4j EStG angesichts des vollständigen Betriebsausgabenabzugsverbots die Gesamtsteuerbelastung exakt auf das inländische Besteuerungsniveau hoch. Demgegenüber würde sich ein vollständiger Abzug der (Lizenz-)Aufwendungen auf Basis der Verhältnisrechnung eigentlich bei einer Ertragsteuerbelastung von mindestens 25 % ergeben. Allerdings wäre eine derartige Fallkonstellation nicht vom Tatbestand des § 4j EStG gedeckt, da zwar ggf. eine präferenzielle, nicht aber eine niedrige Besteuerung der Lizenzeinnahmen i.S.d. § 4j Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG vorliegt (vgl. hierzu Rz. 184).[6]
Rz. 226
[Autor/Stand] Erhebliche Überkompensation. Im Ergebnis führt die Verhältnisrechnung zu einer pauschalen Berechnung des Anteils der Kürzung ohne Rücksicht auf den konkreten Vorteil des Präferenzregimes gegenüber dem Regelsystem. Dabei kommt es durch die Anknüpfung an einen Soll-Steuersatz von 25 % oftmals zu einer erheblichen Überkompensation in Relation zur missbilligten Steuerbegünstigung auf Ebene des ausländischen Lizenzgebers. Entsprechend generiert der deutsche Fiskus durch übermäßige Kürzung Mehreinnahmen. Mithin kann das Steuerniveau bei Einschlägigkeit der Lizenzschranke das Regelniveau des ausländischen Staats und das Niveau der deutschen beschränkten Steuerpflicht übersteigen.
Rz. 227
[Autor/Stand] Tax-gross-up. Diese Folgen bekommt der inländische Lizenznehmer besonders deutlich zu spüren, wenn im Rahmen der grenzüberschreitenden Lizenzvereinbarung eine Steuerklausel aufgenommen wurde, wonach direkte Steuern zulasten des inländischen Lizenznehmers gehen (sog. Tax-gross-up). Hiernach muss die Höhe der Brutto-Lizenzgebühr so bemessen sein, dass auch nach Einbehalt etwaiger Quellensteuern auf Ebene des inländischen Lizenznehmers die Lizenzgebühr dem (Lizenz-)Gläubiger in Höhe des ursprünglich intendierten Betrags zufließt. Hierzu wird der vom inländischen Lizenznehmer aufzuwendende Betrag soweit hochgesetzt, dass dem (Lizenz-)Gläubiger nach Abzug der Quellensteuern auf Ebene des Lizenznehmers der ursprünglich intendierte Betrag verbleibt.[9] Gelangt § 4j EStG zur Anwendung, kommt es im Falle eines solchen Tax-gross-up somit zu einer "kumulierten" Steuerbelastung auf Ebene des inländischen Lizenznehmers. Dieser hat nämlich angesichts des Tax-gross-up nicht nur die Quellensteuer zu tragen, sondern ist zugleich dem durch § 4j EStG nor...
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