Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 143

^{[Autor/Stand]} Anwendung auf sämtliche Stpfl. nach Auffassung der Finanzverwaltung. Zum alten Abs. 2 i.d.F. des KroatienAnpG (s. Anm. 140) vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die Vorschrift unabhängig von der Ansässigkeit der Gesellschafter der Personengesellschaft ausnahmslos anzuwenden ist, wenn die Personengesellschaft in sachlicher Hinsicht die Voraussetzungen des § 50 i Abs. 1 erfüllt und ein Rechtsvorgang des § 50 i Abs. 2 verwirklicht wurde.^[2] Damit waren auch Steuerinländer und im Nicht-DBA-Ausland ansässige Stpfl. erfasst, was im Schrifttum mit guten Gründen kritisiert wurde (s. Anm. 144). Für die Auffassung der Finanzverwaltung sprach allerdings, dass Abs. 2 in seiner damaligen Fassung allein auf sachliche Tatbestandsmerkmale abstellte und keinen genuinen persönlichen Anwendungsbereich formulierte.^[3] Dies gilt auch für den jetzigen Abs. 2, weshalb davon auszugehen ist, dass die Finanzverwaltung Abs. 2 ungeachtet der steuerlichen Ansässigkeit des einbringenden Mitunternehmers der § 50i-Gesellschaft anwenden wird; dafür spricht auch der Besteuerungsvorbehalt für sog. mitverstrickte Anteile i.S. des § 22 Abs. 7 UmwStG s. Anm. 166.

Rz. 144

^{[Autor/Stand]} Anwendung nur auf im DBA-Ausland ansässige Stpfl. Gegen die unterschiedslose Anwendung des Abs. 2 auf sämtliche Stpfl. spricht indes, dass nicht erkennbar ist, warum Abs. 2 über den persönlichen Anwendungsbereich von § 50 i Abs. 1 hinausgehen sollte. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass § 50 i Abs. 2 allgemein nur dann anwendbar ist, wenn Stpfl. an der Personengesellschaft i.S. des § 50 i Abs. 1 beteiligt sind, die auch vom persönlichen Anwendungsbereich des § 50 i Abs. 1 erfasst werden. Dies können nur im DBA-Ausland ansässige Stpfl. sein (s. Anm. 56 ff.), weil § 50 i nach seiner gesetzessystematischen Einordnung nur für diese Gruppe von Stpfl. anwendbar ist und insb. keine Einkünfte eigener Art^[5] begründet, sondern – wie es die Überschrift der Norm hinreichend klar zum Ausdruck bringt – nur die Besteuerung "bestimmter Einkünfte" im DBA-Fall regelt.^[6] Einbringungen unter Beteiligung von Mitunternehmern der Personengesellschaften, die im Inland oder im Nicht-DBA-Ausland ansässig sind, werden nach hier vertretener Auffassung daher nicht von § 50 i Abs. 2 sanktioniert. Aber selbst dann, wenn man die Vorschrift unterschiedslos auf alle Stpfl. unabhängig von ihrer steuerlichen Ansässigkeit anwendet, würde sie im Ergebnis regelmäßig nur DBA-Steuerausländer mit Ansässigkeit in der EU/im EWR treffen, weil nur in diesen Fällen die Möglichkeit eines Buch- oder Zwischenwertansatzes nach § 20 Abs. 2 UmwStG trotz eingeschränktem deutschen Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft möglich ist (Ausnahme bei Einbringung durch Inländer mit Vermögensverschiebung zugunsten eines DBA-Ausländers, s. Anm. 166). Bei steuerlicher Ansässigkeit des Mitunternehmers in einem DBA-Staat außerhalb der EU/dem EWR wäre aber § 20 UmwStG nicht anwendbar und somit ein Buchwertansatz nicht möglich, weil in diesem Fall aufgrund des DBA regelmäßig kein uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile gegeben ist (s. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b UmwStG); eine Anwendung von § 50i Abs. 2 mit der Folge einer Einbringungsgewinnbesteuerung würde in diesem Fall also zu keinen verschärften Rechtsfolgen führen. Im Fall einer steuerlichen Ansässigkeit in Deutschland besteht in aller Regel ein uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen (Anm. 164). Entsprechendes gilt bei steuerlicher Ansässigkeit in einem Nicht-DBA-Staat (Anm. 164). Denn Nicht-DBA-Fälle sind gegenwärtig nur im Verhältnis zu Drittstaaten, nicht aber im Verhältnis zu EU- oder EWR-Staaten denkbar, weshalb es für eine Anwendung von § 20 UmwStG ohnehin erforderlich ist, dass ein deutsches Anteilsgewinnbesteuerungsrecht besteht (§ 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b UmwStG). Mithin ist § 50i Abs. 2 im Nicht-DBA-Fall grundsätzlich nicht anwendbar.

[Autor/Stand] Autor: Liekenbrock, Stand: 01.10.2017

[2] Vgl. das inzwischen aufgehobene BMF-Schr. v. 21.12.2015 – IV B 5 - S 1300/14/10007 – DOK 2015/1035715, BStBl. I 2016, 7 – Tz. 1.

[3] Für eine uneingeschränkte Anwendung von § 50i Abs. 2 EStG a.F. Hruschka, DStR 2014, 2421 (2423); Roderburg/Richter, IStR 2015, 227 (231); Schnittker, FR 2015, 134 (136); Neumann-Tomm in Lademann, § 50 i EStG Rz. 207 (Stand: Mai 2016).

[Autor/Stand] Autor: Liekenbrock, Stand: 01.10.2017

[5] Ausnahme ggf. bei Besitzunternehmen, vgl. Anm. 138.

[6] I.E. ebenso Gosch in Kirchhof16, § 50i EStG Rz. 29. So auch zu § 50i Abs. 2 EStG a.F. Rödder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (479); Bodden, DB 2014, 2371 (2374); Patt, EStB 2014, 377 (378); Liekenbrock, DStR 2015, 1535 (1536 f.); von Oertzen/Blusz, BB 2015, 283 f.; Loschelder in Schmidt35, § 50 i EStG Rz. 5, 13; Ruoff in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder, FS Gosch, 2016, S. 365 (370 f.); Rehfeld in H/H...