Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rz. 4

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zur vGA/vE. Die Preisanpassungsklausel nach § 1a sieht rechtsfolgenseitig eine Berichtigung des Verrechnungspreises nach § 1 Abs. 1 Satz 1 vor. Eine Korrektur nach anderen Vorschriften (etwa nach § 8 Abs. 3 Sätze 2, 3 KStG) ist nicht vorgesehen, sodass beim rein innerstaatlichen Transfer von immateriellen Werten (z.B. Verkauf eines Kundenstamms von der einen deutschen Tochtergesellschaft an die andere deutsche Tochtergesellschaft) keine nachträgliche Einkünftekorrektur möglich ist. Die Rechtsinstitute der verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlage kennen keine nachträgliche Preisanpassung. § 1a steht daneben, sodass insoweit kein Konkurrenzverhältnis bestehen kann. Infolgedessen hat auch der in § 1 Abs. 1 Satz 1 enthaltene Passus, dass die Einkünfte "unbeschadet anderer Vorschriften" so anzusetzen sind, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären, bzgl. einer etwaigen Preisanpassung keine Relevanz.

Rz. 5

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zu § 1 AStG. § 1a steht bereits aufgrund seiner Entstehungsgeschichte mit § 1 in Verbindung. Darüber hinaus wird der Begriff der Geschäftsbeziehung, auf den sich § 1 Abs. 1 Satz 1 bezieht, auch in § 1a Satz 1 verwendet. Der Begriff der nahestehenden Person wird in § 1a hingegen nicht ausdrücklich erwähnt; gleichwohl erfordert der Begriff der Geschäftsbeziehung, wie er in § 1 Abs. 4 definiert ist, einen wirtschaftlichen Vorgang zwischen dem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, sodass auch § 1a nur bei Vorgängen mit nahestehenden Personen zur Anwendung gelangt. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob § 1a die Erfüllung der Voraussetzungen von § 1 Abs. 1 erfordert, zumal in § 1a Satz 2 explizit auf § 1 Abs. 1 Satz 1 Bezug genommen wird. Und: Sofern der Steuerpflichtige bei Geschäften mit immateriellen Werten keine Anpassungsklausel vereinbart, wird "deshalb" (§ 1a Satz 2) – d.h. bei einer Entscheidung des Steuerpflichtigen für ein bestimmtes Verhalten – eine Berichtigung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 vorgenommen, sodass sich auch aufgrund dieses Kausalzusammenhangs (etwa hinsichtlich der Fremdüblichkeit) die Frage stellt, ob § 1a die Erfüllung der Voraussetzungen von § 1 Abs. 1 verlangt. Wird dies bejaht, würde dies implizieren, dass der Steuerpflichtige seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen zugrunde gelegt hat, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. Beachtet man, dass Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten in der Praxis kaum verwendet werden, da die bei der Bewertung bestehenden Unsicherheiten regelmäßig im Rahmen der Preisbestimmung Berücksichtigung finden (vgl. Rz. 15), verhält sich der Steuerpflichtige nicht fremdunüblich; die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 wären somit nicht erfüllt. Gleichwohl wird in § 1a Satz 1 zunächst ein fremdübliches Verhalten fingiert und bei abweichender Vorgehensweise in § 1a Satz 2 sodann eine (systemwidrige) Berichtigung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 angeordnet. Da die Preisanpassungsklausel nach § 1a nicht der Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes dient, ist die Anknüpfung an § 1 Abs. 1 verfehlt. Mit dem Verweis auf den Fremdvergleichsgrundsatz wird letztlich ein Zusammenspiel zwischen § 1a und § 1 konstruiert, das inhaltlich nicht geboten ist und das Verhältnis zwischen beiden Normen unklar werden lässt (vgl. dazu auch Rz. 15). Angesichts des Normcharakters wären die Rechtsfolgen sinnigerweise eigenständig und abschließend, d.h. ohne Bezugnahme auf § 1 Abs. 1, in § 1a geregelt worden. Im Ergebnis führt die Anwendung des § 1a stets zu einer Einkünfteerhöhung; sie wirkt damit generell zulasten des Steuerpflichtigen. Eine Anwendung der Vorschrift zugunsten des Steuerpflichtigen ist nach ihrem Wortlaut nicht möglich.

Rz. 6

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zum Abkommensrecht (Art. 9 OECD-MA). Sofern nahestehende Personen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden (Art. 9 Abs. 1 OECD-MA). Der auf diese Weise definierte Fremdvergleichsgrundsatz bildet in Abkommensfällen den Maßstab für etwaig vorzunehmende Verrechnungspreiskorrekturen. Soweit es bei einem Vertragsstaat nun zu einer Einkünftekorrektur kommt, die nicht mit dem so definierten Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar ist, weil sich fremde Dritte im Einzelfall anders verhalten hätten, steht dieser Korrektur die Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA entgegen. Denn soweit ein Vertragsstaat eine Gewinnkorrektur auf Basis einer innerstaatlichen Rechtsgrundlage vornimmt (hier: § 1a i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1), ist diese sowohl hinsichtlich ihrer Tatbestandsvoraussetzun...