„... wenn
| 1. sie zu Beginn des Veranlagungszeitraums Unternehmer oder Mitunternehmer eines im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegenen Gewerbebetriebs ist ...” |
Rz. 261
[Autor/Stand] Maßgeblicher Zeitpunkt der (Mit-)Unternehmerstellung. Jeder Unternehmer oder Mitunternehmer eines inländischen Gewerbebetriebs hat hier wesentliche wirtschaftliche Interessen i.S. des Gesetzes. Maßgeblich ist hier der Beginn des Veranlagungszeitraums und zwar auch im Jahr des Wegzugs.[2]
Rz. 262
[Autor/Stand] Gewerbebetrieb. Erforderlich ist ein inländischer Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 2 EStG[4]; land- und forstwirtschaftliche Betriebe und freiberufliche Betriebe fallen nicht unter den Tatbestand.[5] Auch fiktive Gewerbebetriebe i.S. von § 15 Abs. 3 EStG werden von Nr. 1 Var. 1 erfasst und zwar unabhängig davon, ob sie vermögensverwaltend, land- und forstwirtschaftlich oder freiberuflich tätig sind.
Rz. 263
[Autor/Stand] Belegenheit des Gewerbebetriebs – inländische Betriebsstätte. Der Gewerbebetrieb muss im Geltungsbereich des AStG, also in Deutschland, belegen sein. Nach der herrschenden Auffassung in der Literatur ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn der Gewerbebetrieb zumindest auch über eine inländische Betriebsstätte verfügt.[7] Maßgeblich ist § 12 AO, strengere Anforderungen eines anwendbaren DBA (Art. 5 OECD-MA) muss die Betriebstätte nicht erfüllen.[8] Ein ständiger Vertreter im Inland genügt nicht, wie sich vor allem durch einen Vergleich mit § 34d Nr. 2 Buchst. a, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ergibt.[9] Auf die relative Größe der inländischen Betriebsstätte (im Verhältnis zu ausländischen Niederlassungen) kommt es im Grundsatz nicht an. Wegen der an sich unzulässigen Gleichsetzung von Betriebsstätte und Gewerbebetrieb[10] kann dies jedoch dann nicht gelten, wenn die inländische Betriebsstätte im Rahmen des gesamten Gewerbebetriebs unbedeutend ist. Dies kann sich nach den gleichen Kriterien bestimmen, denen zufolge die gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft ausnahmsweise nicht auf ihre übrige Tätigkeit abfärbt (Abfärbe- oder Infektionstheorie).[11] Die Beteiligung an einer inländischen Mitunternehmerschaft über eine ausländische gewerbliche Personengesellschaft genügt nicht, da bei der doppelstöckigen Personengesellschaft der Gesellschafter der Obergesellschaft nicht Mitunternehmer der Untergesellschaft ist; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gilt nach der Rspr. des BFH nur für das Sonderbetriebsvermögen.[12] Nicht ausreichend ist ferner die nur nach Abs. 1 Satz 2 fingierte inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte (vgl. Rz. 143).
Rz. 264
[Autor/Stand] Person als (Mit-)Unternehmer. Die natürliche Person muss Unternehmer oder Mitunternehmer eines solchen Gewerbebetriebs i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG sein, also der Einzelkaufmann, der Gesellschafter einer OHG, der Komplementär einer Kommanditgesellschaft und auch der Gesellschafter einer GbR. Diese Gesellschaft kann auch ausländischem Recht unterstehen, solange sie über eine (ausreichend) gewichtige inländische Betriebsstätte verfügt.[14] Für den Kommanditisten trifft Nr. 1 Var. 2 (Rz. 265 ff.) eine abschließende Spezialregelung, so dass er hier ausscheidet. Gleiches gilt für den Komplementär einer Kommanditgesellschaft auf Aktien. Er wird zwar aufgrund § 15 Abs. 3 Nr. 3 EStG wie ein Unternehmer besteuert. Obwohl nach der Rspr. des BFH seine Einkünfte mittels Betriebsvermögensvergleich ermittelt werden[15], ist er aber nicht (Mit-)Unternehmer eines Gewerbebetriebs, weder eines eigenen noch des der KGaA.[16] Schließlich ist nach allgemeinen Grundsätzen[17] der Gesellschafter einer ausländischen (Ober-)Gesellschaft, die an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, die im Inland einen Gewerbebetrieb unterhält, nicht Mitunternehmer dieser (Unter-)Gesellschaft. Unstreitig Mitunternehmer ist demgegenüber, wer sich atypisch still an einem inländischen Gewerbebetrieb beteiligt hat oder Nießbraucher eines solchen Gewerbebetriebs ist; Gleiches gilt für den an einem Mitunternehmeranteil atypisch Unterbeteiligten und auch für denjenigen, dem ein, entsprechend ausgestalteter, Nießbrauch an solch einem Mitunternehmeranteil zusteht.[18] Dem Wortsinn entsprechend könnten diese Personen ohne weitere Voraussetzungen wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen haben.[19] Für den Unterbeteiligten ist allerdings zu beachten, dass er nach ständiger Rspr. Mitunternehmer einer zusammen mit dem Hauptbeteiligten gebildeten gewerblichen Innengesellschaft ist, deren Geschäftsleitungsbetriebsstätte sich am Ort der Geschäftsleitung bzw. am Wohnort des Hauptbeteiligten im Ausland befindet.[20] Bei einem im Ausland ansässigen Hauptbeteiligten erfüllt der Unterbeteiligte die Voraussetzung des Abs. 3 Nr. 1 somit nicht. Weitergehend ergeben sich aus der Systematik von Nr. 1 durchgreifende Zweifel an den angeblichen wesentlichen Inlandsinteressen der vorstehend genannten "mittelbaren" Unternehmensbeteiligten. Im Rahmen der vermögensartbezogenen Inlandsinteressen dif...
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