Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten von Personengesellschaftern und Mitunternehmern (Satz 2)

... ² Bei den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschaftern einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, die an einer Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, wird ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten widerlegbar unterstellt.

Rz. 265

^{[Autor/Stand]} Funktion des § 7 Abs. 4 Satz 2. Den Gesellschafter einer an einer Zwischengesellschaft beteiligten Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft wird nach § 7 Abs. 4 Satz 2 ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten unterstellt. Wenngleich ein solches widerlegt werden kann, führt die Unterstellung zu einer für den Steuerpflichtigen nachteiligen Beweislastumkehr (s. Rz. 271). In der Gesetzesbegründung wird die Unterstellung eines Zusammenwirkens durch abgestimmtes Verhalten mit der gesellschaftsrechtlichen Struktur von Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften begründet.^[2] Gleiches Argument dürften auch das Schrifttum und die Finanzverwaltung rezipieren, wenn dort auf das bloße Leitbild nach § 705 BGB (§ 705 Abs. 1, § 709 Abs. 1 BGB i.d.F. MoPeG^[3]) verwiesen wird.^[4] Demnach sei die Förderung eines gemeinsamen Zwecks das zentrale Wesensmerkmal einer Personengesellschaft. Daneben sei eine gemeinsame Unternehmensführung durch die Gesellschafter nach § 709 Abs. 1 BGB, § 114 Abs. 1 HGB die Regel. Als Ausfluss dessen müsse den Gesellschaftern ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 unterstellt werden können. Aus dem Zusammenschluss von Personen in einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft kann allerdings schon aus logischen Erwägungen nicht automatisch auf ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten geschlossen werden.^[5] Vielmehr ist abweichend vom gesetzlichen Leitbild zu sehen, dass Personengesellschafter einerseits einander fremd sein können (s. Rz. 270) sowie andererseits bspw. das Stimmverhalten der einzelnen Gesellschafter abweichen kann und nach der wohl überwiegenden Anzahl von Gesellschaftsverträgen auch darf (s. Rz. 271).^[6] Die Auffassung, § 7 Abs. 4 Satz 2 wohne ein nur deklaratorischer Charakter inne, ist daher abzulehnen.^[7] Dies gilt umso mehr mit Blick darauf, dass nach § 7 Abs. 4 Satz 1 das Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten in Bezug auf die Zwischengesellschaft erfolgen muss, folglich die Gesellschafter/Mitunternehmer in konkreten Entscheidungen zusammenwirken müssen (s. Rz. 269).^[8]

Beispiel 1 (Abwandlung des Beispiels aus Rz. 246):

Der unbeschränkt Steuerpflichtige K ist zu 20 % an der L KG beteiligt, der 100 % der Anteile am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft (ZG) zuzurechnen sind. Neben dem K sind die nicht im Inland steuerpflichtigen Gesellschafter M, N, O und P zu jeweils 20 % beteiligt. In einer isolierten Betrachtung würde der K nicht die ZG (mittelbar) beherrschen. Auch ein Nahestehen der L KG nach § 7 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 kommt nicht in Betracht, da K nicht die qualifizierte Beteiligungsquote erreicht. Indessen sind die Beteiligungen der Gesellschafter K, M, N, O und P zusammenzufassen, da diesen nach § 7 Abs. 4 Satz 2 ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten und damit ein Nahestehen i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 unterstellt wird. Die unmittelbare Beherrschung der ZG durch die L KG bewirkt damit zugleich eine angenommene mittelbare Beherrschung der ZG durch die Gesellschafter der L KG.

Beispiel 2 (Abwandlung des Beispiels aus Rz. 264):

Am Nennkapital der X KG sind der unbeschränkt Steuerpflichtige A zu 20 % sowie die nicht Steuerpflichtigen B und C zu jeweils 40 % beteiligt. Die X KG beherrscht die ausländische Zwischengesellschaft (ZG), da sie zu 100 % an deren Nennkapital beteiligt ist. Eine mittelbare Beherrschung der ZG durch den A kommt weder allein noch nach § 7 Abs. 3 Satz 1 bzw. § 7 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 zusammen mit der X KG in Frage. Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 sind aber die Nennkapitalbeteiligungen der B und C dem A hinzuzurechnen, sodass dieser die ZG auf diesem Wege beherrscht.

Rz. 266

^{[Autor/Stand]} Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft. Unter den Gesellschaftern einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, die nach § 7 Abs. 4 Satz 2 als nahestehende Personen qualifizieren, muss es sich bei mindestens einer Person um einen unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 1 bzw. einen beschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 4 handeln (s. Rz. 238). Nach der Fiktion des § 7 Abs. 4 Satz 2 stehen die anderen Gesellschafter diesem Steuerpflichtigen nahe. Dies gilt für alle Fälle, in denen Gesellschafter entweder unmittelbar oder mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt sind. Für den Begriff der Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft kann auf Rz. 245 verwiesen werden.

Rz. 267

^{[Autor/Stand]} Beteiligung an der Zwischengesellschaft. Die Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft muss unmittelbar oder mittelbar an der Zwischengesellschaft beteiligt sein. Damit ist zunächst das Erfordernis einer Nennkapitalbeteiligung geboten (s. Rz...