Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 3. Schuldrechtlich vermittelte Beherrschung

... oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht.

Rz. 216

^{[Autor/Stand]} (Auch) Schuldrechtliche Beherrschungskriterien. Eine Beherrschung i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 1 liegt nach § 7 Abs. 2 dann vor, wenn wenigstens eines der dort aufgeführten Beherrschungskriterien erfüllt ist (s. Rz. 181). Die Beherrschungskriterien lassen sich in gesellschaftsrechtliche (§ 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 1 und 2) und (auch) schuldrechtliche (§ 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 3 und 4) Kriterien gruppieren. Im Einzelnen lauten die schuldrechtlichen Beherrschungskriterien (zu den gesellschaftsrechtlichen Beherrschungskriterien s. im Einzelnen Rz. 193 ff.):

• Einem Steuerpflichtigen steht allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen mehr als die Hälfte des Gewinns der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu, oder
• einem Steuerpflichtigen steht allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen mehr als die Hälfte des Liquidationserlöses der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu.

Rz. 217

^{[Autor/Stand]} Keine Beschränkung auf schuldrechtliche Vereinbarungen. Die Unterteilung der Beherrschungskriterien in gesellschaftsrechtliche und schuldrechtliche spiegelt eine in der Praxis zumeist zutreffende Abgrenzung wider. In aller Regel wird für Sachverhalte, denen gesellschaftsrechtliche Verbindungen in nach § 7 Abs. 2 schädlicher Höhe zugrunde liegen, eine Beherrschung bereits über eine Zurechnung von Stimmrechten (§ 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 1) oder Anteilen am Nennkapital (§ 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 2) festgestellt. Diesfalls ist unerheblich, ob z.B. einem Gesellschafter aufgrund seiner Anteile am Nennkapital und seiner damit verbundenen Mitgliedschaft an einer Gesellschaft eine (quotale) Gewinnbeteiligung zusteht, da eine daraus resultierende Beherrschung bereits von § 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 2 erfasst wäre (s. Rz. 179). Es ist vielmehr Sinn des § 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 3 und 4, jene Sachverhalte zu erfassen, in denen unabhängig von § 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 1 und 2 eine Beherrschung zu identifizieren ist. Dies soll nicht darüber hinwegtäuschen, dass ein disquotaler Anspruch auf den Gewinn oder den Liquidationserlös im Gesellschaftsvertrag vereinbart sein kann und derart gesellschaftsrechtlich begründet wird (s. Rz. 219).^[3] Sind im konkreten Sachverhalt also die Kriterien nach § 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 1 und 2 nicht zu bejahen, müssen die Kriterien nach § 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 3 und 4 gleichermaßen anhand gesellschafts- wie auch schuldrechtlicher Vereinbarungen geprüft werden. Rechtstechnisch korrekt würde eine Kategorisierung der vier Beherrschungskriterien daher zum einen die "rein gesellschaftsrechtlich vermittelte Beherrschung" (§ 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 1 und 2) und zum anderen die "gesellschaftsrechtlich oder schuldrechtlich vermittelte Beherrschung" (§ 7 Abs. 2 Halbs. 3 Var. 3 und 4) umfassen.

Rz. 218

^{[Autor/Stand]} Abweichungen von sekundärrechtlicher Grundlage. Die Aufnahme schuldrechtlicher Kriterien ist gegenüber § 7 a.F. als Novum zu betrachten und findet ihre sekundärrechtliche Grundlage in Art. 7 Abs. 1 Buchst. a ATAD. Ebenda genannt ist gleichwohl nur der Anspruch auf den Gewinn der ausländischen Gesellschaft, nicht der Anspruch auf deren Liquidationserlös. Die Transformation durch § 7 Abs. 2 i.d.F. ATADUmsG^[5] geht insoweit über die sekundärrechtliche Grundlage hinaus, wobei dies i.S.d. Art. 3 ATAD erfolgt und nicht zu beanstanden ist. Parallel hat ebenfalls mit dem ATADUmsG die "Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös" in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Einzug in das Gesetz gefunden.

Rz. 219

^{[Autor/Stand]} Ansprüche aus dem Gesellschaftsvertrag (disquotale Verteilung von Gewinn oder Liquidationserlös). Gesellschafter einer GmbH besitzen ein Vermögensrecht (§ 29 Abs. 1 GmbHG). Nach § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG erwächst ihnen aus ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung ein grundsätzlich quotaler Anspruch auf den Gewinn der Gesellschaft. Hingegen kann im Gesellschaftsvertrag einer GmbH eine disquotale Gewinnverteilung vereinbart werden (§ 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG). Entsprechendes gilt für die AG (§ 58 Abs. 4 i.V.m. § 60 Abs. 1, 3 AktG). Eine disquotale Gewinnverteilung kann dazu führen, dass der Gesellschafter einer Zwischengesellschaft diese beherrscht, obwohl eine Beherrschung aufgrund seiner Stimmrechte oder seiner Anteile am Nennkapital an dieser Zwischengesellschaft zu verneinen ist. Dies gilt sowohl für die mittel- wie auch die unmittelbare Beherrschung i.S.d. § 7 Abs. 2. Es muss keine fixe Gewinnverteilung anhand fester Gewinnbezugsrechte vereinbart sein.^[7] Etwa im Fall von Warenhandelsgesellschaften sind auch Abreden über eine Gewinnverteilung anhand von Handelsvolumina geläufig. Maßgeblich ist aber die eindeutige Regelung im Gesellschaftsvertrag.^[8] Vormals sollten disquotale Gewinnverteilungsabreden (bzw. "inkongruente Gewinnausschüttungen") nach dem Willen der Finanzverwaltung steuerrechtlich nur anerkannt wer...