Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 4. Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG (Abs. 2 Satz 4)

Rz. 206

^{[Autor/Stand]} Entsprechende Anwendung von § 3 c Abs. 2 EStG. Der durch das JStG 2008 angefügte § 10 Abs. 2 Satz 4 bestimmt, dass § 3 c Abs. 2 EStG entsprechend gilt. Nach der Gesetzesbegründung soll dadurch lediglich klargestellt werden, dass "– systematisch zutreffend – für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer Beteiligung stehen, die zu einer Hinzurechnung führt, § 3 c Abs. 2 EStG anwendbar bleibt".^[2] Von der Abzugsbeschränkung des § 3 c Abs. 2 EStG betroffen sind indes nur die auf Gesellschafterebene anfallenden Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Zwischengesellschaft, nicht jedoch die Aufwendungen auf der Ebene der Zwischengesellschaft, die im Zusammenhang mit den von der Gesellschaft erzielten Zwischeneinkünften stehen. Die Aufwendungen bleiben auch dann zur Hälfte bzw. zu 60 % abziehbar, wenn § 3 Nr. 41 Buchst. a und b EStG die spätere Ausschüttung bzw. einen späteren Beteiligungsveräußerungsgewinn in voller Höhe steuerfrei stellt.^[3] Ohne die gesetzliche Anordnung in § 10 Abs. 2 Satz 4 wäre die entsprechende Anwendung von § 3 c Abs. 2 nicht möglich gewesen, weil der anzusetzende HZB weder zu einer "Einnahme" noch (aufgrund der gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 3) zu einer Betriebsvermögensmehrung oder Einnahme i.S. von § 3 Nr. 40 EStG führt (vgl. ausführlich Anm. 147).^[4]

Rz. 207

^{[Autor/Stand]} Entsprechende Anwendung von § 3 c Abs. 2 EStG ist systematisch verfehlt. Die entsprechende Anwendung von § 3 c Abs. 2 EStG auf Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft ist – entgegen der Aussage in der Gesetzesbegründung^[6] – systematisch verfehlt.^[7] Denn es ist widersprüchlich, den anzusetzenden HZB unter Durchbrechung von § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG der vollen Besteuerung beim Anteilseigner zu unterwerfen (und damit die ausländischen Einkünfte auf inländisches Steuerniveau heraufzuschleusen), um dann, wenn es um die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben geht, auf die Wertungen des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens zurückzugreifen. Darüber hinaus entfernt sich der Gesetzgeber selbst von der von ihm gewählten pauschalierenden Entlastungslösung (vgl. Anm. 144). Der Übergang vom körperschaftsteuerlichen Vollanrechnungssystem zum Halbeinkünfteverfahren beruhte auf der Vorstellung einer annähernd paritätischen Aufteilung der Steuerbelastung zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern. Nach der Begründung der Bundesregierung sollte dieser Gedanke aus der praktischen Gegebenheit folgen, dass der einheitliche Körperschaftsteuertarif von 25 v.H. die Hälfte des mit etwa 50 v.H. bezifferten Einkommensteuerspitzensatzes beträgt.^[8] Wird im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung von einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern die (unzulängliche) Besteuerung der ausländischen Zwischengesellschaft bereits zum (vom Gesetzgeber fiktiv unterstellten) Einkommensteuerspitzensatz nachgeholt, dann ist es konsequent, nachfolgende Gewinnausschüttungen der Zwischengesellschaft abweichend vom Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG vollständig freizustellen. Dann ist es aber ebenso konsequent, einen vollständigen Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zuzulassen.

Rz. 208

^{[Autor/Stand]} Auswirkungen bei körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignern. Bei körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignern einer ausländischen Zwischengesellschaft ergeben sich folgende Besonderheiten:

Rz. 208.1

^{[Autor/Stand]} Keine entsprechende Anwendung von § 3 c Abs. 2 EStG bei körperschaftsteuerpflichtigen Hinzurechnungsempfängern. Die Beschränkung des Verweises auf § 3 c Abs. 2 EStG (und nicht auch auf § 3 c Abs. 1 EStG) deutet darauf hin, dass § 10 Abs. 2 Satz 4 nur bei einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern einer ausländischen Zwischengesellschaft eine entsprechende Wirkung entfaltet, nicht aber auch bei körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignern.^[11]

Rz. 208.2

^{[Autor/Stand]} Keine Anwendung von § 8 b Abs. 5 KStG auf nachfolgende Gewinnausschüttungen. Eine andere Frage ist die, ob § 8 b Abs. 5 KStG auf solche Gewinnausschüttungen anzuwenden ist, die der Hinzurechnungsbesteuerung nachfolgen. Nimmt man die Anordnung in R 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2004 ernst, wonach § 8 Abs. 1 KStG auch auf § 3 Nr. 41 EStG verweisen soll (zum Ganzen vgl. § 3 Nr. 41 EStG Anm. 59 ff.), dann ist diese Frage zu verneinen. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG genießt in diesem Fall gegenüber § 8 b Abs. 1 KStG einen gesetzessystematischen Vorrang, weshalb § 8 b Abs. 5 KStG ebenfalls keine Anwendung finden kann. Ob diese Konsequenz gesehen wurde, kann nicht abschließend gesagt werden. Aus der Praxis sind jedenfalls Fälle bekannt, in denen es nicht beanstandet wurde, dass nachfolgende Gewinnausschüttungen vollständig und nicht nur zu 95 % vonder inländischen Besteuerung ausgenommen wurden. Dies ist auch sachgerecht. Denn die Nichtanwendung von § 8 b Abs. 5 KStG ist teleologisch geboten:^[13] Dazu hat man sich zunächst zu vergegenwärti...