Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 4. Gewinnermittlungsarten (Absatz 3 Satz 2)

Rz. 327

^{[Autor/Stand]} Bedeutung der Vorschrift. Die Bedeutung von § 10 Abs. 3 Satz 2 ist darin zu sehen, dass die Bestimmung die Gewinnermittlungsarten nach §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG einerseits und nach § 4 Abs. 3 EStG andererseits gleichwertig nebeneinander stellt. Gleichwertig heißt insoweit, dass der unbeschränkt Stpfl. die freie Wahl hat, ob er seine Zwischeneinkünfte nach §§ 4 Abs. 1/5 Abs. 1 EStG oder nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.^[2] Der Grundsatz der freien Wahl der Gewinnermittlungsart gilt auch dann, wenn der unbeschränkt Stpfl. den Anteil an der Zwischengesellschaft in einem inländischen Betriebs- oder Gesellschaftsvermögen hält und den Gewinn im Inland nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt. In gleicher Weise ist es unerheblich, ob die Zwischengesellschaft ihrerseits aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Die BFH-Urteile v. 25.6.2014 und 10.12.2014^[3] sind insoweit nicht einschlägig. Der unbeschränkt Stpfl. kann also stets seine Zwischeneinkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, muss dies aber nicht. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Zwischengesellschaft Überschusseinkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG erzielt. Diese müssen nach §§ 8 und 9 EStG ermittelt werden.^[4] § 8 Abs. 2 KStG findet entgegen der in Tz. 10.1.1.2 Anwendungsschreibens^[5] vertretenen Rechtsauffassung keine Anwendung.

Rz. 328

^{[Autor/Stand]} Kein Maßgeblichkeitsgrundsatz. Das Wahlrecht besteht unabhängig von der tatsächlichen Gewinnermittlung durch die Zwischengesellschaft im Ausland. Es bezieht sich auf die Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft, soweit sie als Gewinn i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgrund der Verweisung des § 10 Abs. 3 Satz 1 zu ermitteln sind. Denkbar ist, dass die ausländische Zwischengesellschaft Zwischeneinkünfte erzielt, die verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen sind. Dann können die Steuerinländer das Wahlrecht nur für die sog. Gewinneinkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG ausüben. Anderer Auffassung ist allerdings die Finanzverwaltung.^[7] Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Anm. 246 verwiesen. Im Rahmen der Gewinneinkünfte ist es denkbar, dass die Zwischengesellschaft z.B. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb nebeneinander erzielt. In einem solchen Fall kann das Wahlrecht getrennt für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb ausgeübt und die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG z.B. auf die letztgenannte Einkunftsart beschränkt werden.^[8] Es ist sogar denkbar, dass eine Zwischengesellschaft mehrere Gewerbebetriebe führt, für die die Gewinne selbständig zu ermitteln sind. In einem solchen Fall bezieht sich das Wahlrecht auf die jeweilige Einkunftsquelle. Stets – dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung^[9] – kann das Wahlrecht für jede einzelne (nachgeschaltete) Zwischengesellschaft getrennt ausgeübt werden (vgl. Anm. 335). Sind mehrere Steuerinländer an einer (nachgeschalteten) Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, so ist § 10 Abs. 3 Satz 3 zu beachten (vgl. Anm. 333).

Rz. 329

^{[Autor/Stand]} Wechsel der Gewinnermittlungsart. Ein Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG besteht dagegen nicht (vgl. Anm. 232, 249). Die Option zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kann allgemeinen Verfahrensgrundsätzen entsprechend bis zum Abschluss der letzten Tatsacheninstanz ausgeübt werden.^[11] Da § 10 Abs. 3 Satz 2 ein freies, an keine weiteren Voraussetzungen gebundenes Wahlrecht gewährt, ist auch ein Wechsel in der Gewinnermittlung von Jahr zu Jahr möglich, ohne dass dies der Zustimmung des Finanzamtes bedürfte. Ein solcher Wechsel kann auch nicht als „willkürlich” qualifiziert werden, weil das Steuerrecht dem Stpfl. eine solche „Willkür” nicht verbietet. Die Anweisung in Tz. 10.3.1.2 Satz 2 Anwendungsschreiben entbehrt deshalb jeder Rechtsgrundlage. Selbstverständlich sind bei dem Übergang zu einer anderen Gewinnermittlung die Gewinnkorrekturen nach R 4.6 EStR zu bilden.

Rz. 330

^{[Autor/Stand]} Maßgebliche Währung. Die nach § 4 Abs. 3 EStG geforderte Einnahme-Überschussrechnung kann sowohl in ausländischer als auch in deutscher Währung geführt werden (vgl. Anm. 230 ff.). Die im deutschen Steuerrecht zwingend vorgeschriebenen Grundsätze sind zu beachten. Dazu gehören die Nichtabzugsfähigkeit von Ausgaben i.S. des § 4 Abs. 5 EStG (vgl. Anm. 248), die Berücksichtigung der AfA nach § 7 EStG, die Außerachtlassung von Teilwertabschreibungen i.S. des § 6 EStG u.a.m. Auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kann „gewillkürtes” Betriebsvermögen gebildet werden.^[13] Deshalb versteht sich die in Tz. 10.3.4.1 Sätze 3 und 4 Anwendungsschreiben angeordnete Rechtsfolge von selbst.

Rz. 331

^{[Autor/Stand]} Zweckmäßigste Gewinnermittlungsart. Die Frage, welche Gewinnermittlungsart für den unbeschränkt Stpfl. die zweckmäßigste ist, kann nur am jeweiligen Einzelfall beurteilt werden. Die Vorteile der Gewinnermittlung nach § 4 A...