Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 5. Rechtsfolge

„ ¹ Die Absätze 1, 3 und 4 sind entsprechend anzuwenden, ...”

Rz. 2858

^{[Autor/Stand]} Entsprechende Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 1. Die Rechtsfolge des § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 besteht in der Korrektur des nicht fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises. Die Korrektur erfolgt jedoch nicht durch eine fiktive Anpassung des Verrechnungspreises selbst, sondern durch eine entsprechende Erhöhung oder Verminderung der Einkünfte (Rz. 401 ff.). Konkret sind die "Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären" (§ 1 Abs. 1 Satz 1). Die im Hinblick auf den Fremdvergleichsgrundsatz unangemessenen Bedingungen sind dabei gedanklich durch Bedingungen zu ersetzen, die dem Fremdvergleichsgrundsatz genügen (Rz. 402). Hierbei sind ausschließlich solche Bedingungen zu ersetzen, die geeignet sind, den Preis zu beeinflussen (Rz. 2843). Die sich aus der gedanklichen Anpassung der Verrechnungspreise ergebende (Netto-)Gewinnauswirkung ist der Einkünfteerhöhung bzw. -verminderung zugrunde zu legen.

Nach der Rspr. des BFH existiert im Hinblick auf eine Geschäftsbeziehung i.d.R. eine Bandbreite von Preisen, von denen jeder dem entspricht, was voneinander unabhängige Dritte vereinbart hätten, und die damit sämtlich in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz stehen (Rz. 2852).^[2] Im Urteil v. 17.10.2001 hat der BFH in diesem Zusammenhang judiziert, dass sich die Finanzverwaltung jeweils an der für den Stpfl. günstigeren Ober- oder Untergrenze der Bandbreite zu orientieren hat.^[3] Eine Korrektur nach § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 ist daher nur bis zu demjenigen Wert möglich, der zugunsten des Stpfl. gerade noch zulässig ist. Sofern der Stpfl. der betriebsstättenbezogenen Gewinnermittlung/-abgrenzung daher einen Wert zugrunde gelegt hat, der die Bandbreite fremdüblicher Preise übersteigt (unterschreitet), ist die Korrektur daher nur bis zum oberen (unteren) Ende der Bandbreite vorzunehmen.

Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob die Vorschrift des § 1 Abs. 3 Satz 4 auch für Korrekturen nach § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Anwendung findet. Nach § 1 Abs. 3 Satz 4 ist der Median der die Bandbreite bildenden Vergleichswerte heranzuziehen, wenn der vom Stpfl. "für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert" sich außerhalb der (ggf. eingeengten) Bandbreite befindet (Rz. 991 ff.).^[4] Die Vorschrift steht jedoch im Widerspruch zur Rspr. des BFH, die dem Stpfl. zugesteht, seine Verrechnungspreise anhand des für ihn günstigsten Werts innerhalb der Bandbreite festzulegen (s.o.).^[5] Darüber hinaus hat sie keine Rechtfertigung im Fremdvergleichsgrundsatz, sondern ist durch das Bemühen des Gesetzgebers motiviert, Anreizen hinsichtlich der Ausreizung der Bandbreite seitens des Stpfl. entgegenzuwirken (Rz. 997). Im Hinblick darauf, dass § 1 Abs. 3 für betriebsstättenbezogene Sachverhalte aufgrund des Fehlens eines Rechtsgrundverweises nur insoweit Anwendung finden kann, als die Vorschrift einem echten Fremdvergleich genügt (Rz. 2861), muss die Anwendbarkeit des § 1 Abs. 3 Satz 4 für den Bereich der betriebsstättenbezogenen Gewinnermittlung/-abgrenzung verneint werden. Eine Korrektur auf den Median der (ggf. eingeengten) Bandbreite scheidet daher für betriebsstättenbezogene Sachverhalte aus.

Geht man davon aus, dass die Rechtsfolgen des AOA bereits in der Steuerbilanz des Unternehmens bzw. der Betriebsstätte zu ziehen sind (Rz. 2812), sind die Verrechnungspreise bereits in der Steuerbilanz zu korrigieren. Mangels Minderung des inländischen Besteuerungssubstrats wären die Tatbestandsvoraussetzungen einer Korrektur nach § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 dann nicht gegeben.

Rz. 2859

^{[Autor/Stand]} Beschränkt Steuerpflichtige. Die Rechtsfolge des § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 besteht im Fall eines beschränkt Stpfl. in der Erhöhung der inländischen Einkünfte. Dies entspricht insoweit der Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 Satz 1 (Rz. 401).

Rz. 2860

^{[Autor/Stand]} Unbeschränkt Steuerpflichtige. Im Fall eines unbeschränkt Stpfl. besteht die Rechtsfolge des § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 darin, dass sowohl die ausländischen Einkünfte des Stpfl. als auch ggf. dessen Welteinkünfte zu korrigieren sind. Dies folgt daraus, dass § 1 Abs. 1 Satz 1 lediglich von den "Einkünften" spricht, ohne dass § 1 Abs. 5 Satz 1 die Einkünftekorrektur auf die ausländischen Einkünfte beschränkt. Diese Rechtsfolge ist streng von der Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs. 5 Satz 1 zu trennen, die lediglich auf die ausländischen Einkünfte abstellt (Rz. 2856).

Zunächst sind dabei die ausländischen Einkünfte des Stpfl. zu verringern. Dies führt im Fall einer Freistellungsbetriebsstätte i.d.R. zu einer entsprechenden Erhöhung der inländischen Steuerbemessungsgrundlage, da das Welteinkommen des Stpfl. um einen geringeren Betrag zu kürzen ist. Sieht das anzuwendende DBA dagegen eine Anrechnung der ausländischen Steuer vor oder liegt die Betriebsstätte in einem N...