Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 5. Verhältnis zu Vorschriften des EStG und KStG

Rz. 49

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 16 Abs. 3 a EStG, § 12 KStG. Das Verhältnis von § 50 i zu den Entstrickungsnormen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 16 Abs. 3 a EStG, § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG) ist essentiell. Nach hier vertretener Auffassung ist § 50 i als lex specialis vorrangig vor den allgemeinen Entstrickungsnormen anzuwenden. Nach diesem Gesetzesverständnis entfaltet § 50 i eine Sperrwirkung hinsichtlich der allgemeinen Entstrickungsnormen und verhindert auch mit Rückwirkung, dass in den Fällen des § 50 i ein bislang nicht deklarierter bzw. nicht erkannter Entstrickungssachverhalt i.S. der Entstrickungsnormen nachträglich als Entstrickungssachverhalt gewertet werden kann.^[2] Diese Sperrwirkung gilt unabhängig von der Bestandskraft der Veranlagung und bei Vernachlässigung der verfassungsrechtlichen Zweifel (Anm. 27) sowohl für Jahre, in denen § 50 i EStG noch nicht im Gesetz stand (Wegzug vor 2013)^[3], als auch für Jahre seit Einführung von § 50 i EStG (Wegzug ab 2013). Denn bei Anwendung von § 50 i EStG kommt es gerade nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung der Wirtschaftsgüter i.S. der v.g. Entstrickungsnormen. Die rückwirkende Anwendung von § 50 i Abs. 1 hat im Wegzugsjahr des Stpfl. verhindert, dass die zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG gehörenden Wirtschaftsgüter entstrickt wurden. Aus dem BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerung auf Personengesellschaft ergibt sich, dass die Finanzverwaltung die Sperrwirkung von § 50 i anerkennt.^[4] Etwas anderes würde auch in besonders krasser Weise das Vertrauen des Stpfl. in die Verwaltungsauffassung erschüttern.^[5] Dieses Rechtsverständnis wird durch die Gesetzesmaterialien zum KroatienAnpG^[6] sowie durch Erweiterung von § 50i Abs. 1 durch eine neue Nr. 3 bestätigt.^[7] Aufgrund dieser Sperrwirkung erfüllt § 50 i EStG auch eine Schutzfunktion, die der Gesetzgeber der Norm ausdrücklich zugewiesen hat (Anm. 12).^[8] Der Schutzbereich von § 50 i EStG in Gestalt der Sperrwirkung verhindert nämlich eine Entstrickungsbesteuerung bei noch nicht bestandskräftig veranlagten Stpfl., die als Gesellschafter einer Personengesellschaft i.S. des § 50 i EStG (bzw. als sog. Besitzunternehmer) ohne Einholung einer verbindlichen Auskunft, sondern im Vertrauen auf die rechtswidrige, frühere Auffassung der Finanzverwaltung^[9] zur abkommensrechtlichen Besteuerung von gewerblich geprägten und gewerblich infizierten Personengesellschaft ins Ausland verzogen sind. In diesen Fällen verhindert § 50 i EStG eine nachträgliche Anwendung der Entstrickungsvorschriften, die im Wegzugsjahr von der Finanzverwaltung für nicht anwendbar gehalten wurde (vgl. Anm. 9 f.). Seit der Änderung von § 50i durch das BEPS-UmsG I greift die Sperrwirkung aber nur für Entstrickungssachverhalte, die vor dem 1.1.2017 ins Werk gesetzt wurden. Für nach dem 31.12.2016 verwirklichte Sachverhalte, durch die erstmals das deutsche Besteuerungsrecht am Betriebsvermögen der § 50i-Gesellschaft ausgeschlossen oder beschränkt werden, gilt sie wegen § 50i Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 nicht.

Rz. 50

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zu § 6 Abs. 3 EStG. Seit der rückwirkenden Änderung von § 50i Abs. 2 durch das BEPS-UmsG I werden unentgeltliche Übertragungen von Anteilen an einer § 50i-Gesellschaft oder die unentgeltliche Aufnahme von Neugesellschaftern in ein § 50i-Besitzeinzelunternehmen i.S. des § 6 Abs. 3 EStG nicht mehr mit einer Zwangsbesteuerung der stillen Reserven belegt (rückwirkende Aufhebung von § 50i Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des KroatienAnpG). Dazu flankierend wurde ebenfalls im Zuge des BEPS-UmsG I § 6 Abs. 3 EStG um einen Besteuerungsvorbehalt angereichert, der die steuerneutrale Mitunternehmeranteilsübertragung bzw. Aufnahme in ein Einzelunternehmen davon abhängig macht, dass die Besteuerung der stillen Reserven in den unentgeltlich übertragenen Anteilen am Betriebsvermögen sichergestellt ist. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob und in welchen Konstellationen auch für Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2016 ein Besteuerungsrecht durch § 50i Abs. 1 gesichert wird; grundsätzlich soll der Entstrickungsschutz durch § 50i Abs. 1 auf Vorgänge vor dem 1.1.2017 beschränkt sein (dazu Anm. 49 und 90.2 ff.).

Rz. 50.1

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zu § 6 Abs. 5 EStG. Seit der rückwirkenden Änderung von § 50i Abs. 2 durch das BEPS-UmsG I werden Übertragungen und Überführungen von Wirtschaftsgütern i.S. des § 6 Abs. 5 EStG aus dem Betriebsvermögen einer § 50i-Gesellschaft nicht mehr mit einer Zwangsbesteuerung der stillen Reserven belegt (rückwirkende Aufhebung von § 50i Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des KroatienAnpG). Das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der übertragenen/überführten Wirtschaftsgütern wird – vor wie nach der Änderung von § 50i Abs. 2 – durch den in § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG enthaltenden Besteuerungsvorbehalt sichergestellt. Fraglich ist in...