Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 5. Zweite Ausnahme vom (Teil-)Abzugsverbot: Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG

"Die Sätze 1 und 2 sind insoweit nicht anzuwenden, als auf Grund der aus den Aufwendungen resultierenden Einnahmen ein Hinzurechnungsbetrag im Sinne des § 10 Absatz 1 Satz 1 des Außensteuergesetzes anzusetzen ist."

a) Erfassung der Einnahmen im Hinzurechnungsbetrag

Rz. 172

^{[Autor/Stand]} Grundsätzliches. Da Lizenzeinkünfte als passive Einkünfte qualifizieren, kann es zu einem Nebeneinander von § 4j EStG und der Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. §§ 7 ff. AStG kommen.

Rz. 173

^{[Autor/Stand]} Fehlende Anwendbarkeit des (Teil-)Abzugsverbots. Vor diesem Hintergrund bestimmt § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG, dass das (Teil-)Abzugsverbot insoweit nicht anzuwenden ist, als aufgrund der aus den Aufwendungen resultierenden Einnahmen des ausländischen (Lizenz-)Gläubigers im Rahmen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG ein Hinzurechnungsbetrag anzusetzen ist. Gesetzgeberisches Ziel ist, eine doppelte steuerliche Erfassung der nämlichen Beträge im Rahmen einer konzerninternen Lizenzgestaltung auszuschließen, indem zum einen der Ausgabenabzug für die inländischen Lizenzzahlungen verwehrt würde und zum anderen die korrespondierenden Lizenzeinnahmen durch eine Hinzurechnung der Einkünfte der Zwischengesellschaft aus dem überlassenen Recht erneut der inländischen Besteuerung unterliegen.^[3] Hiermit wird einer im Vorfeld auf den RefE geäußerten Kritik der Wirtschaftsverbände Rechnung getragen.^[4]

Rz. 174

^{[Autor/Stand]} Voraussetzungen. Entsprechend wird die Anwendbarkeit der Lizenzschranke nur insoweit gesperrt, als an der Zwischengesellschaft auch im Inland Steuerpflichtige beteiligt sind. In Höhe der Anteile, welche nicht im Inland Steuerpflichtigen zuzurechnen sind, kann es nicht zu einer deutschen Hinzurechnungsbesteuerung kommen. § 4j EStG ist mithin weiterhin einschlägig.^[6]

Rz. 175

^{[Autor/Stand]} Normkollision i.S.d. § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG. Unter Zugrundelegung dessen sind von einer Normkollision i.S.d. § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG insbesondere Fälle der sog. Upstream-Lizenzvergabe und der Sidestream-Lizenzvergabe erfasst.

Rz. 176

^{[Autor/Stand]} Verlustverrechnung im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung. Fraglich ist, ob § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG erfordert, dass die ausländischen Lizenzeinnahmen tatsächlich zu einer inländischen Steuerbelastung führen, oder ob es unmaßgeblich ist, wenn es durch Verlustverrechnung im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG tatsächlich zu keiner inländischen Besteuerung kommt. Zwar wird teils angeführt, dass letzteres Verständnis dem Wortlaut des § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG widerspreche, dem zufolge der Hinzurechnungsbetrag "anzusetzen" ist. Allerdings ist fraglich, ob sich der Wortlaut in diese Richtung lesen lässt. Denn dass ein Hinzurechnungsbetrag "anzusetzen" ist, bedeutet lediglich, dass abstrakt die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung ausgelöst sind. Andernfalls hätte die Formulierung "angesetzt worden ist oder wird" gewählt werden müssen.^[9] Wiederum andere führen in diesem Kontext aus, dass die Lizenzeinnahmen auch im Falle der Verlustverrechnung zum "tatsächlichen" Ansatz kommen. Nämlich in Form eines geminderten Verlustvortrags i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG.^[10] So erkennt auch die Finanzverwaltung eine tatsächliche Besteuerung an, wenn die Ursache einer ausbleibenden Steuerzahlung auf der Verlustverrechnung basiert.^[11] Aus diesem Grund tritt § 4j EStG selbst dann zurück, wenn sich im Rahmen der Einkünfteermittlung bei der ausländischen Zwischengesellschaft ein Negativbetrag ergibt und deshalb die Hinzurechnung entfällt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 AStG). Für Zwecke der Konkurrenzen zwischen § 4j EStG und §§ 7 ff. AStG ist richtigerweise von einem Ansatz des Hinzurechnungsbetrags in Höhe von "Null" auszugehen.^[12]

Rz. 177

^{[Autor/Stand]} Fehlende Anwendung der Ausnahmeregelung des § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG. Demgegenüber kommt die Ausnahmeregelung des § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG nicht zum Tragen, wenn die Hinzurechnungsbesteuerung unterbleibt, da die nämlichen Lizenzeinnahmen unter die De-minimis-Regelung des § 9 AStG fallen oder als Nebenerträge aktiver Einkünfte anfallen.^[14]

b) Partielle Parallelanwendung

Rz. 178

^{[Autor/Stand]} Grundsätzliches. Ist eine ausländische Gesellschaft Gläubigerin der Lizenzeinnahmen, die bei ihrem Schuldner dem Anwendungsbereich des § 4j EStG unterliegen, scheidet die (Teil-)Betriebsausgabenabzugsbeschränkung nach § 4j EStG aus, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft bei ihrem Schuldner der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. In diesen Konstellationen bleibt es grundsätzlich ausschließlich bei der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. §§ 1 Abs. 7 ff. AStG (§ 4j Abs. 1 Satz 5 EStG). Allerdings gilt dies angesichts des Gesetzeswortlauts in § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG nur, soweit die Lizenzeinnahmen beim Gläubiger nicht durch damit zusammenhängende Aufwendungen gemindert sind. Hintergrund hierfür ist, dass der Hinzurechnungsbetrag ein Nettobetrag ist (§ 10 Abs. 4 AStG). In Höhe der abgezogenen Betriebsausgaben verbleibt...