Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Punktuelle Effektivbelastung (§ 4j Abs. 2 Satz 2 EStG)

"Bei der Ermittlung, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, sind sämtliche Regelungen zu berücksichtigen, die sich auf die Besteuerung der Einnahmen aus der Rechteüberlassung auswirken, insbesondere steuerliche Kürzungen, Befreiungen, Gutschriften oder Ermäßigungen."

Rz. 195

^{[Autor/Stand]} Grundsätzliches. Gemäß § 4j Abs. 2 Satz 2 EStG sind bei der Beurteilung der Frage, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, sämtliche Regelungen zu berücksichtigen, die sich auf die Besteuerung der Einnahmen aus der Rechteüberlassung auswirken – insbesondere steuerliche Kürzungen, Befreiungen, Gutschriften oder Ermäßigungen.

Rz. 196

^{[Autor/Stand]} (Mittelbar) gesetzliche Verankerung. Ob die Lizenzeinnahmen im Empfängerstaat niedrigbesteuert werden, hängt punktuell von der Effektivbelastung ab.^[3] Zwar kommt es im Grundsatz auf die Nominalbelastung an.^[4] So ist im Rahmen des § 4j Abs. 2 Satz 1 EStG – ebenso wie in § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG – nur darauf abzustellen, welche Steuerbelastung das ausländische Recht vorsieht, ohne dass eine effektive Steuerbelastung zu ermitteln ist.^[5] Insbesondere werden keine tatsächlich in Kontext mit der Rechteüberlassung stehenden Betriebsausgaben des (Lizenz-)Gläubigers berücksichtigt (vgl. hierzu Rz. 187).^[6] Allerdings sprechen sowohl die im weiteren Verlauf vorzunehmende Berücksichtigung tatsächlicher Umstände gemäß § 4j Abs. 2 Satz 2 EStG als auch die Beispiele in der Gesetzesbegründung für eine punktuelle Effektivbetrachtung:

Rz. 197

^{[Autor/Stand]} Regelbeispiele in § 4j Abs. 2 Satz 2 EStG. Zum einen werden gemäß § 4j Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG neben dem Nominalbetrag des ausländischen Steuerregimes "sämtliche Regelungen" einbezogen, die sich auf die dortige Besteuerung der Lizenzeinnahmen "auswirken".^[8] Insoweit führt der Gesetzestext in § 4j Abs. 2 Satz 2 EStG vier Regelbeispiele an ("insbesondere"). Genannt werden "Kürzungen, Befreiungen, Gutschriften oder Ermäßigungen". Erfasst werden hiervon angesichts des Gesetzeszwecks lediglich steuerliche Privilegien, die einen konkreten Bezug zur Lizenzierung aufweisen; nicht hingegen allgemeine, d.h. sämtliche Einkünftekategorien betreffende Steuervorteile.^[9] Unbeachtlich sind insofern auch direkte Subventionen in Form von Zulagen, Zuschüssen, Sonderabschreibungen oder direkten Gutschriften auf IP-Aufwendungen bzw. Forschungsprämien, die außerhalb der eigentlichen Lizenzierung stehen und sich weder auf den Steuersatz noch auf die Einnahmen beziehen.^[10] Im Übrigen gelten gemäß § 4j Abs. 2 Satz 4 EStG die Vorschriften der § 8 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG entsprechend.

Rz. 198

^{[Autor/Stand]} Gesetzesbegründung. Zum anderen behandelt die Gesetzesbegründung drei typische Beispielsfälle, die ebenso für eine punktuelle Effektivbetrachtung sprechen:^[12]

Rz. 199

Beispiel 1 (Präferenzsteuersatz):

Sachverhalt: Der in Staat A ansässige Gläubiger erzielt Einnahmen von 100 und hat damit in Zusammenhang stehende, abziehbare Betriebsausgaben von 20. Der von der Regelbesteuerung abweichende, niedrigere Steuersatz im Staat A beträgt 10 %. Lösung: Die Belastung durch Ertragsteuern i.S.d. § 4j Abs. 2 EStG beträgt 10 %. Die Höhe der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben hat aufgrund der einnahmebezogenen Betrachtung keinen Einfluss.

Rz. 200

Beispiel 2 (Steuerbefreiung):

Sachverhalt: Der in Staat B ansässige Gläubiger erzielt Lizenzeinnahmen von 100. Der auch auf die Lizenzeinnahmen anzuwendende Regelsteuersatz in Staat B beträgt 30 %, allerdings sind Lizenzeinnahmen von 50 % steuerfrei. Lösung: Die Belastung durch Ertragsteuern i.S.d. § 4j Abs. 2 EStG beträgt 15 % (50 % von 30 %). Die Höhe der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben ist auch hier ohne Einfluss.

Rz. 201

Beispiel 3 (fiktiver Betriebsausgabenabzug):

Sachverhalt: Der in Staat C ansässige Gläubiger erzielt Lizenzeinnahmen von 100. Der auch auf die Lizenzeinnahmen anzuwendende Regelsteuersatz in Staat B beträgt 30 %, allerdings erlaubt der Staat C den Abzug fiktiver Betriebsausgaben in Höhe von 60 % der Lizenzeinnahmen. Lösung: Die Belastung durch Ertragsteuern i.S.d. § 4j Abs. 2 EStG beträgt 12 % (40 % von 30 %). Die Höhe der tatsächlich angefallenen, im Staat C ebenfalls abziehbaren Betriebsausgaben ist auch hier ohne Einfluss.

Rz. 202

^{[Autor/Stand]} Besonderheiten im Kontext mit natürlicher Person. Soweit die steuerliche Begünstigung in der Form eines fiktiven Betriebsausgabenabzugs gewährt wird und es sich bei dem ausländischen (Lizenz-)Gläubiger um eine natürliche Person handelt, die einem progressiven Einkommensteuertarif unterliegt, stellt sich die Frage nach der Höhe des Ertragsteuersatzes für die Lizenzeinnahmen. Hier könnte von einer Besteuerung im unteren Grenz- bzw. Differenzsteuerbereich,^[14] im oberen Grenz- bzw. Differenzsteuerbereich oder von dem Durchschnittsteuersatz ausgegangen werden. Unter Zugrundelegung der vom BFH^[15] mit Urteil v. 17.10.2001 in Kontext mit der Ermittlung angemessener Fremdvergleichspreise aufgestellten Grundsätze besteht (auch) in diesem Kontext für den Ansatz eines Mitte...