Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 6. Nichtberücksichtigung anderer Vorschriften (Absatz 3 Satz 4)

Rz. 340

^{[Autor/Stand]} Entstehungsgeschichte. Durch das UntStFG v. 20.12.2001^[2] wurde die Anwendung von § 8 b Abs. 1 und 2 KStG innerhalb der Ermittlung von Zwischeneinkünften ausdrücklich ausgeschlossen. Bemerkenswert ist, dass § 21 keine Vorschrift über die erstmalige Anwendung der geänderten Fassung enthält. § 8 b Abs. 1 und 2 KStG ist als solcher erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Dies sollte auf § 10 Abs. 3 Satz 4 in dem Sinne übertragbar sein, dass die Vorschrift auf Zwischeneinkünfte einer Zwischengesellschaft anwendbar ist, die in einem nach dem 31.12.2000 beginnenden Wirtschaftsjahr erzielt werden. Durch das SEStEG v. 7.12.2006^[3] wurde in Satz 4 Halbs. 2 die Anwendung des neu gefassten UmwStG ausgeschlossen. Allerdings soll dieser Ausschluss nur insoweit gelten, als Einkünfte aus einer Umwandlung „nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 hinzuzurechnen sind”. Im Regierungsentwurf war noch die vollständige Nichtanwendung des UmwStG vorgesehen. Im Bericht des Finanzausschusses (auf dessen Initiative die Aufnahme von § 8 Abs. 1 Nr. 10 zurückgeht) wird Satz 4 Halbs. 2 als bloße Folgeänderung aufgrund der Aufnahme von § 8 Abs. 1 Nr. 10 bezeichnet.^[4] Das erhellt die legislative Motivation nicht unbedingt. Die Vorschrift ist rückwirkend auf Wirtschaftsjahre ausländischer Zwischengesellschaften anzuwenden, die nach dem 31.12.2005 beginnen. Durch das JStG 2008^[5] wurde in § 10 Abs. 3 Satz 4 schließlich die Nichtanwendung von § 4 h EStG und § 8 a KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 aufgenommen (vgl. Anm. 346). Durch das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen^[6] wurde die Regelung auf die Nichtanwendung des § 4 j EStG ausgedehnt.

Rz. 341

^{[Autor/Stand]} Steuerliche Vergünstigungen. § 10 Abs. 3 Satz 4, wonach steuerliche Einkunftsermittlungsvorschriften mit Vergünstigungscharakter bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte nicht anzuwenden sind, wirft zwangsläufig die Frage auf, was unter „steuerlichen Vergünstigungen” zu verstehen ist. Eine Antwort auf diese Frage ist deshalb schwierig, weil weder das AStG noch andere Bestimmungen des Steuerrechts den Begriff definieren.^[8] Der BFH^[9] hat den Begriff wiederholt benutzt, ohne jedoch seinerseits den Versuch zu unternehmen, ihn inhaltlich zu bestimmen. Häufig hat der BFH den Begriff „Steuerbegünstigung” synonym zu Steuervergünstigung gebraucht.^[10] Da auch im Übrigen der Rspr. keine klaren Abgrenzungskriterien zu entnehmen sind, ist Vorsicht bei ihrer Übertragung auf § 10 Abs. 3 Satz 4 geboten.

Rz. 342

^{[Autor/Stand]} Wirtschaftsfördernde Zwecke. Nach der Auffassung von Bauerschmitt^[12] sind als steuerliche Vergünstigungen Normen zu verstehen, die Subventions- oder Verschonungscharakter haben. Der Hinweis auf §§ 6b und 7a EStG belegt die Probleme, die sich als Folge dieser Auffassung ergeben. Unter den Begriff „steuerliche Vergünstigungen” fallen die Vorschriften, die keine finanz-, sondern wirtschaftsfördernde Zwecke verfolgen. Wirtschaftsfördernde Zwecke verfolgen solche Normen, die subventionistisch, lenkend und/oder wirtschaftspolitisch motiviert sind und zu einer ggf. auch nur vorübergehenden Steuerentlastung führen. Die Definition gibt zwar erste Hinweise zur Auslegung von § 10 Abs. 3 Satz 4. Die Schwierigkeiten sind damit aber keineswegs ausgeräumt. Zum einen sind die wirtschaftslenkenden Normen über das ganze Steuerrecht verstreut. Zum anderen sind zahlreiche Vorschriften nicht ausschließlich subventionistisch motiviert, sondern gleichzeitig als Finanzzwecknormen ausgestaltet (z.B. § 6 Abs. 2, §§ 13 a, 14a EStG). Insbesondere letzterer Umstand verhindert eine genaue Abgrenzung des Begriffs der „steuerlichen Vergünstigungen”, weil vom Sinn der Einkunftsermittlung Vorschriften, die auch Finanzzwecknormen sind, berücksichtigt werden müssen. Daraus folgt dann aber das Gebot einer engen Auslegung des Begriffes „steuerliche Vergünstigungen”. Dies entspricht nicht zuletzt dem Grundsatz, dass Ausnahmen stets eng auszulegen sind. Unter den Begriff fallen deshalb nur die Normen, denen eine eindeutige und ganz überwiegende subventionistische Motivation zugrunde liegt (echte Steuervergünstigungen). Sie können beim Steuersubjekt durch sog. subjektive Befreiungen, beim Besteuerungsgegenstand durch dessen Eingrenzung oder durch objektive Steuerbefreiungen oder schließlich bei der Bemessungsgrundlage ansetzen. Tarifvergünstigungen sind im Rahmen von § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG ohne Bedeutung, weil § 10 Abs. 3 Satz 1 nicht auf Tarifvorschriften des deutschen Steuerrechts verweist.

Rz. 343

^{[Autor/Stand]} Einschränkung der Vergünstigungsvorschriften. Der Streit um die Auslegung des Begriffs „steuerliche Vergünstigungen” wird dadurch relativiert, dass § 10 Abs. 3 Satz 4 ausdrücklich nur solche Vergünstigungsvorschriften von der Anwendung ausschließt, die an die unbeschränkte Steuerpflicht oder an das Bestehen eines inländischen Betriebes (Betriebsstätte) anknüpfen. Hintergrund dieser Einschränkung ist, dass Vorschriften, deren Förderungszweck sich auf ...