Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer, Dipl.-Kfm. Jens Schönfeld
Literatur
GOCKE, Der Begriff "Bruttoerträge" im Außensteuerrecht, BB 1973, 887; MEILICKE, Der Begriff der Bruttoerträge im Außensteuerrecht, FR 1985, 318.
... und ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus den unter Absatz 1 Nr. 1 bis 6 fallenden Tätigkeiten bezieht...
Rz. 621
Bruttoerträge aus fast ausschließlich aktiven Tätigkeiten. § 8 Abs. 2 Nr. 1 aF forderte weiter, dass die 1. Untergesellschaft ihrerseits ihre Bruttoerträge aus fast ausschließlich aktiven Tätigkeiten iS von § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 erzielte. Damit wurde an die bereits oben dargelegte Überlegung angeknüpft, dass grundsätzlich aus aktiven Einkünften durch Ausschüttung passive wurden. Die Regelung des § 8 Abs. 2 aF bedeutete eine Ausnahme von diesem Grundsatz. In beiden Alternativen (Nr. 1 und 2) forderte das Gesetz, dass die ausschüttende Untergesellschaft ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus sog. aktiven Tätigkeiten iS von § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 erzielte. Für den Regelfall war damit die Ausschüttung im Ausland nur über eine Stufe begünstigt. Das Außensteuergesetz tolerierte mit anderen Worten den dreistufigen Aufbau, dessen oberste Stufe im Inland unbeschränkt steuerpflichtig war und dessen unterste Stufe im Ausland fast ausschließlich aktiven Tätigkeiten nachging. Wurde dagegen über mehr als eine Stufe durchgeschüttet, so ergab sich zwar auf den beiden untersten Stufen wegen § 14, § 8 Abs. 2 aF keine mittelbare Hinzurechnung. Die mittelbare oder unmittelbare Hinzurechnung griff aber auf der nächst höheren Stufe ein, weil bezogen auf diese Stufe die ausschüttende Gesellschaft ihre Bruttoerträge auch aus Beteiligungserträgen und damit nicht mehr fast ausschließlich aus Tätigkeiten iS von § 8 Abs. 1 erzielte.
Beispiel
Die inländische Muttergesellschaft war über die ausländische Obergesellschaft 0 an den hintereinander geschalteten Untergesellschaften U1 bis U3 beteiligt. Im Jahre 01 erzielte U3 Bruttoerträge ausschließlich aus Tätigkeiten iS von § 8 Abs. 1 Nr. 2. Den Gewinn des Jahres 01 schüttete sie im Jahr 02 an U2 aus. U2 war im Verhältnis zu U3 Landesholding. U2 erzielte im Jahr 02 außer den Beteiligungserträgen nur geringfügige andere Bruttoerträge. Die Beteiligungserträge schüttete U2 im Jahr 03 als Gewinn des Jahres 02 an U1 aus. Entsprechend nimmt U1 im Jahr 04 eine Ausschüttung an 0 vor. Auf diese Weise wurden die Erträge von U3 bis 0 durchgeschüttet. Während sich auf den Stufen U3 und U2 wegen § 14 aF, § 8 Abs. 1 und 2 aF jeweils Einkünfte aus aktivem Erwerb ergaben, fehlte es daran auf den Stufen U1 und 0, weil die an U1 bzw. 0 ausschüttenden Gesellschaften U2 und U1 ihre Bruttoerträge auch aus den Beteiligungserträgen und damit nicht mehr fast ausschließlich aus Tätigkeiten iS von § 8 Abs. 1 erzielten.
Rz. 622
Keine Verweisung auf § 8 Abs. 1 Nr. 7. § 8 Abs. 2 Nr. 1 aF verwies für die aktiven Tätigkeiten der ausschüttenden Untergesellschaft nur auf § 8 Abs. 1 Nr. 1–6, nicht dagegen auf § 8 Abs. 1 Nr. 7. Dies bedeutete nicht, dass die Untergesellschaft keine Finanzierungsgesellschaft iS von 8 Abs. 1 Nr. 7 sein durfte. War sie es, so unterlagen zwar ihre Einkünfte nach § 14, § 8 Abs. 1 Nr. 7 nicht der Hinzurechnung. Schüttete sie jedoch ihre Gewinne aus, so führte diese Ausschüttung bei der Obergesellschaft immer zu der Hinzurechnung unterliegenden Einkünften aus passivem Erwerb. Keine der drei Vergünstigungen des Außensteuergesetzes für Holdinggesellschaften umfasste Ausschüttungen aus Finanzierungsgesellschaften. Auch die Schachtelprivilegien des § 26 KStG aF, des § 12 GewStG aF und des § 102 BewG aF entfielen. § 8 Abs. 2 Nr. 1 aF fand in einem solchen Fall keine Anwendung.
Rz. 623
Begriff: Bruttoertrag. § 8 Abs. 2 aF forderte, dass die ausschüttende Gesellschaft ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus Tätigkeiten iS des § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 erzielte. Mit dem Begriff "Bruttoertrag" hatte der Gesetzgeber eine Wortneuschöpfung geprägt, was zwangsläufig erhebliche Unsicherheiten bezüglich der Auslegung zur Folge hatte. Diese Unsicherheiten wogen umso schwerer, als der Gesetzgeber mit dem Begriff "Bruttoertrag" offenbar selbst keine allzu klaren Vorstellungen verband. So fällt auf, dass das sog. Einführungsschreiben zum Außensteuergesetz kein Wort über die Auslegung von "Bruttoertrag" aussagte. Der Grund dafür ist in der Tatsache zu suchen, dass die Auslegung von "Bruttoertrag" auch für die Anwendung der Schachtelprivilegien (§ 26 KStG aF, § 9 und § 12 GewStG aF, § 102 BewG aF) von Bedeutung war. Die Finanzverwaltung stellte deshalb das Auslegungsproblem zunächst zurück und regelte es erst in dem Schreiben des BdF vom 20.2.1975. Anschließend wurde es in Abschn. 76 Abs. 9 KStR übernommen. Die so gefundene Definition entsprach jedoch nicht der wortgetreuen Auslegung von "Bruttoertrag". Sie wurde später vom BFH verworfen. Die Finanzverwaltung hat das Ergebnis der Rechtsprechung jedoch nie in die Körperschaftsteuer-Richtlinien aufg...