Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 7. Einschränkung der Rechtsfolge

Rz. 49

^{[Autor/Stand]}"soweit"-Satz. Der mit dem Wort "soweit" eingeleitete Nebensatz schränkt die Rechtsfolge des § 11 wieder ein. Auf die Einschränkung kann es nur ankommen, wenn der Tatbestand des Halbs. 1 erfüllt ist, dh. wenn eine Steuerbefreiung nach § 11 an sich in Betracht kommt. Die Einschränkung hat keine Bedeutung, wenn der Gewinn bereits nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 zu den aktiven Beteiligungseinkünften gehört. Technisch erfolgt die Einschränkung der Rechtsfolge dadurch, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile bzw. aus der Auflösung bzw. aus der Herabsetzung des Kapitals der ausl. Gesellschaft um die Einkünfte aus Tätigkeiten i.S. des § 7 Abs. 6a gemindert wird, die als HZB für dasselbe oder die vorangegangenen sieben Kalender- oder Wirtschaftsjahre der ESt oder KSt unterlegen haben. Dabei ist es nach dem Wortlaut des § 11 nicht erforderlich, dass die Einkünfte aus Tätigkeiten i.S. des § 7 Abs. 6a bei der Person der ESt oder KSt der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben, der auch der Veräußerungsgewinn hinzugerechnet wird.^[2] Ob es sich deshalb um eine "Steuerbefreiung" i.S. des § 3 EStG handelt,^[3] erscheint fraglich. Die Rechtsfolge wirkt sich nur auf die Höhe des HZB aus, der als solcher steuerbar ist. Letztlich handelt es sich jedoch um eine Frage, der keine praktische Bedeutung zukommt. Bei der Berechnung des 8-Jahrezeitraums ist auf die Hinzurechnung ggü. dem inl. Anteilseigner und nicht auf die Einkünfteerzielung durch die Zwischengesellschaft bzw. auf die Zurechnung gemäß § 14 abzustellen.^[4]

Rz. 50

^{[Autor/Stand]} Einkünfte der anderen Gesellschaft. Die Einschränkung stellt darauf ab, ob die ausl. Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, die zu dem Gewinn geführt haben, oder aber eine ihr nachgeordnete Gesellschaft Einkünfte aus Tätigkeiten i.S. des § 7 Abs. 6a erzielt hat, die nicht ausgeschüttet wurden und beim unbeschränkt stpfl. Anteilseigner einer Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben. Die Vorschrift stellt nicht darauf ab, wann die Einkünfte aus Tätigkeiten i.S. des § 7 Abs. 6a erzielt wurden, sondern nur darauf, wann sie der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben. Dies ist für die Berechnung der Siebenjahresfrist von Bedeutung. Man muss iÜ deutlich sehen, dass die Einschränkung im Halbs. 2 die Verhältnisse innerhalb einer ausl. Zwischengesellschaft mit der Hinzurechnungsbesteuerung bei einem unbeschränkt stpfl. Anteilseigner in Verbindung setzt. Das ist vor allem dann problematisch, wenn der unbeschränkt stpfl. Anteilseigner nicht zu 100 vH an der ausl. Gesellschaft mittelbar beteiligt ist oder wenn die Anteile innerhalb der letzten sieben Jahre vor der Hinzurechnung des Gewinns übertragen wurden. Insoweit stellt sich die Frage, ob die Einkünfte aus Tätigkeiten i.S. des § 7 Abs. 6a zu 100 vH der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben müssen und ob sie speziell bei dem unbeschränkt stpfl. Anteilseigner der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben, dem ggf. der in § 11 angesprochene Gewinn innerhalb eines HZB hinzuzurechnen ist.

Rz. 51

^{[Autor/Stand]} Mittelbare Beteiligungen. § 11 ist weiter als § 8 Abs. 1 Nr. 9 gefasst. Nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 ergeben sich Zwischeneinkünfte dann, wenn die der Obergesellschaft nachgeschaltete 1. oder 2. Untergesellschaft Einkünfte aus Tätigkeiten i.S. des § 7 Abs. 6a erzielt. Werden die Einkünfte von einer 3. nachgeschalteten Untergesellschaft erzielt, so verwandelt dies nicht mehr den Anteilsveräußerungsgewinn der Obergesellschaft in Zwischeneinkünfte (vgl. § 8 Anm. 305). § 11 kennt dagegen keine entsprechende Schranke nach unten. Die Vorschrift spricht nur allg. von einer "dieser Gesellschaft nachgeordneten Gesellschaft". Darunter lassen sich auch über mehrere Stufen gehaltene mittelbare Beteiligungen fassen.^[7]

Beispiel

Die unbeschränkt stpfl. A und B sind zu je 50 vH an der ausl. Muttergesellschaft M beteiligt, die ihrerseits die ausl. Tochtergesellschaft T beherrscht. T soll zu 100 vH an der ausl. Enkelgesellschaft E beteiligt sein. E hat in den letzten sieben Jahren Einkünfte aus Tätigkeiten i.S. des § 7 Abs. 6a Satz 2 erzielt. M veräußert ihre Beteiligung an T. Zunächst ist zu prüfen, ob der Beteiligungsveräußerungsgewinn aktiv i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 9 ist. Dies ist zu verneinen, soweit der Veräußerungsgewinn auf die Beteiligung der T an der E entfällt. Ist danach zumindest ein Teil des Beteiligungsveräußerungsgewinnes passiv, so kann dieser Teil um die von E über T und M hinzugerechneten Einkünfte aus Tätigkeiten i.S. des § 7 Abs. 6a gemindert werden, soweit sie der ESt oder der KSt unterlegen haben. Die hinzugerechneten Zwischeneinkünfte dürfen nicht ausgeschüttet worden sein. Den Steuerpflichtigen trifft insoweit gemäß § 11 eine Nachweispflicht.

§ 11 geht nicht schon deshalb ins Leere, weil die Vorschrift einen Gewinn voraussetzt, der nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 unter die Zwischeneinkünfte fällt. Ein solcher Gewinn kann zwar nur aus der Veräußerung einer unmittelbar gehaltenen Beteiligung erzielt werden. Dennoch kann dieser Veräußer...