Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / b) § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995

aa) Allgemeines

Rz. 51

^{[Autor/Stand]} Langlebigkeit einbringungsgeborener Anteile. Mit der Neukonzeptionierung des Umwandlungssteuerrechts durch das SEStEG vom 7.12.2006^[2] wurde das zuvor in § 21 UmwStG 1995, § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. sowie § 8b Abs. 4 KStG a.F. enthaltene System der in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 legal definierten "einbringungsgeborenen Anteilen" durch die Sperrfristregelungen in § 22 UmwStG abgelöst.^[3] Jedoch wurden die einbringungsgeborenen Anteile im Zuge dessen nicht in das neue System überführt. Vielmehr gilt grds. für sämtliche^[4] einbringungsgeborenen Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 auch nach dem Inkrafttreten des SEStEG weiterhin das bisherige Besteuerungsregime fort (§ 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UmwStG).^[5] Dies galt nicht nur für die Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG a.F. und § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG a.F. innerhalb der (inzwischen sämtlich abgelaufenen) maßgeblichen Siebenjahresfrist, sondern gilt insbesondere – hier aber "in alle Ewigkeit" – für die Anwendung der Gewinnrealisationstatbestände gemäß § 21 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 1995. Ihren Status als "einbringungsgeboren" verlieren die Anteile erst bei tatsächlicher Veräußerung oder Verwirklichung einer der Ersatzrealisierungstatbestände i.S.v. § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995.^[6] Einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 sind v.a. Anteile an Kapitalgesellschaften, die der Einbringende als Gegenleistung für die Sacheinlage eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995), die Sacheinlage einer mehrheitsvermittelnden Kapitalgesellschaftsbeteiligung (§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995) oder im Rahmen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG 1995) unter dem Teilwert erhalten hat.^[7] Auch andere Anteile konnten durch sog. Mitverstrickung in die Steuerverhaftung des § 21 UmwStG 1995 hineinwachsen.^[8] Einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 konnten grds. letztmalig^[9] durch einen Einbringungsvorgang entstehen, bei dem die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register bis zum 12.6.2006 erfolgt ist oder – wenn zur Wirksamkeit keine Eintragung in ein öffentliches Register vorausgesetzt ist – das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern bis zum 12.12.2006 übergegangen ist (§ 27 Abs. 2 UmwStG 2006). Aber auch bei Anteilen, die als Gegenleistung für einen nach diesen Zeitpunkten erfolgenden Einbringungsvorgang erworben werden, handelt es sich nach dem gesetzgeberischen Willen um einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 UmwStG 1995, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen einbringungsgeborene Anteile umfasste (vgl. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG, dazu Rz. 52) oder selbst einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 UmwStG 1995 eingebracht wurden (vgl. § 21 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG, dazu Rz. 52). Der Vorrang des § 21 UmwStG 1995 vor § 17 EStG umfasst auch die Vorschrift des § 17 Abs. 6 EStG.^[10]

Rz. 52

^{[Autor/Stand]} ("Neue") Einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 20 Abs. 3 Satz 4, § 21 Abs. 2 Satz 6 UmwStG. Umfasst bei einer Sacheinlage nach § 20 UmwStG bzw. einem Formwechsel nach § 25 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995, gelten bei einem Ansatz unter dem gemeinen Wert die erhaltenen Anteile insoweit ("quotale Verstrickung") auch als einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 (§ 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG).^[12] Dies sollte auch – trotz deren ausdrücklicher Nennung in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des KöMoG^[13] – für die von einer natürlichen Person gehaltenen Anteile an einer optierenden Gesellschaft i.S.v. § 1a KStG gelten, soweit sich im Betriebsvermögen der fiktiv "formgewechselten" Personengesellschaft (§ 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG i.V.m. §§ 25, 20 UmwStG) einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 befunden haben. Gleiches gilt bei einem qualifizierten Anteilstausch gem. § 21 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG. Über § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG sollen die erhaltenen Anteile (neuen Rechts) mit der Einbringungsgeborenheit (alten Rechts) "infiziert" werden. In Fällen des § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen i.d.R. nicht nur einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995, sodass der erhaltene Anteil steuerrechtlich quotal sowohl als einbringungsgeborener i.S.v. § 21 UmwStG 1995 als auch "normaler" Kapitalgesellschaftsanteil zu behandeln ist.^[14] Im hier interessierenden Zusammenhang ergeben sich folgende nicht abschließend geklärten Aspekte: Zunächst stellt sich die Frage, welche umwandlungssteuerrechtlichen Sperrfristen wann für die erhaltenen einbringungsgeborenen Anteile zum Zuge kommen und welche Rechtsfolgen ein Sperrfristverstoß zeitigt: Solange für die erhaltenen einbringungsgeborenen Anteile noch die (übergeleiteten^[15]) Sperrfristen i.S.v. § 3 Nr. 40 Satz 3 und...