Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / b) Person i.S. des § 2

Rz. 104

^{[Autor/Stand]} Natürliche Personen, Juristische Personen. § 5 Abs. 1 Satz 1 verlangt als erste Tatbestandsvoraussetzung, dass natürliche Personen an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind. Daraus folgt zunächst, dass juristische Personen nicht vom Anwendungsbereich des § 5 Abs. 1 Satz 1 erfasst sind. Dies ist auch vor dem Hintergrund des Regelungszwecks von § 5 Abs. 1 Satz 1, die Anwendung von § 2 zu flankieren (vgl. Anm. 101 f.), folgerichtig, weil § 2 die erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht ebenfalls nur auf natürliche Personen erstreckt. Wegen der Einzelheiten des Begriffes "natürliche Person" kann daher auf die Kommentierung zu § 2 Anm. 42 verwiesen werden. Eine Ausnahme besteht allerdings insoweit, als eine ausländische Familienstiftung i.S. von § 15 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist; hier kann eine Zurechnung über § 15 Abs. 5 iVm. § 5 erfolgen.

Rz. 105

^{[Autor/Stand]} Bewusste Wahl des Plural. Das Gesetz hat schließlich bewusst den Plural für "natürliche Personen" gewählt. Bis zur Änderung von § 5 durch das ErbStRefG v. 17.4.1974 war erforderlich, dass "eine Person [Hervorh. d. d. Verf.] i.S. des § 2 allein oder zusammen mit unbeschränkt Stpfl. an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 beteiligt" ist. Im Schrifttum wurde daraus ua. gefolgert, dass die Beteiligung einer weiteren Person i.S. des § 2 die Anwendung von § 5 ausschließt. Ob diese Schlussfolgerung richtig war, kann man durchaus bezweifeln, weil eine Beteiligung "im Sinne des § 7" aufgrund der Bezugnahme des § 7 Abs. 2 auf "Personen im Sinne des § 2" stets eine solche aus (mehreren) unbeschränkt und erweitert beschränkt Stpfl. sein kann. Der Gesetzgeber hat jedenfalls klargestellt, dass nunmehr auch mehrere (erweitert beschränkt steuerpflichtige) natürliche Personen an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sein können. Daraus wird man allerdings nicht im Umkehrschluss folgern dürfen, dass die Beteiligung lediglich einer natürlichen Person i.S. des § 2 nicht für die Anwendung von § 5 Abs. 1 Satz 1 genügt. Zwar bezieht sich die in § 5 Abs. 1 Satz 1 enthaltene Folgeformulierung "allein oder zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen" nur noch auf den Umstand, dass neben den Personen i.S. des § 2 auch unbeschränkt Stpfl. an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sein können; die Voraussetzung der Beteiligung (mehrerer) natürlicher Personen i.S. des § 2 wird dadurch nicht modifiziert. Auch vertritt Protzen^[3] zu der entsprechenden Formulierung in § 7 Abs. 1 – entgegen der gegenwärtig herrschenden Auffassung im Schrifttum – die Meinung, dass die Hinzurechnungsbesteuerung bei der Beherrschung durch nur eine unbeschränkt steuerpflichtige Person nicht zur Anwendung gelangt. Gleichwohl wird man insbes. mit Blick auf den Regelungszweck des § 5 Abs. 1 Satz 1, eine Umgehung von § 2 zu verhindern (vgl. Anm. 101 f.), zu dem Ergebnis gelangen müssen, dass die Formulierung "natürliche Personen" auch die Beteiligung nur einer natürlichen Person beinhaltet. Anderenfalls könnte § 2 vergleichsweise einfach umgangen werden.

Rz. 106

^{[Autor/Stand]} Zehn Jahre vor dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die natürlichen Personen müssen ferner (ebenso wie im Rahmen von § 2) in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (vgl. § 2 Anm. 43 ff.) als Deutscher (vgl. § 2 Anm. 48 ff.) insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sein (vgl. § 2 Anm. 51 ff.). Diese Tatbestandsvoraussetzungen stimmen wörtlich mit der Formulierung in § 2 Abs. 1 Satz 1 überein, weshalb auf die dortige Kommentierung verwiesen werden kann. Die Übereinstimmung ist mit Blick auf den dargestellten Regelungszweck des § 5 Abs. 1 Satz 1 auch naheliegend.

Rz. 107

^{[Autor/Stand]} Voraussetzungen von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1. Weiterhin müssen die natürlichen Personen, um solche i.S. von § 2 zu sein, die Voraussetzungen von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 erfüllen, dh. entweder müssen sie in einem ausländischen Gebiet ansässig sein, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegen (vgl. § 2 Anm. 54 ff.), oder sie dürfen in keinem Gebiet ansässig sein (vgl. § 2 Anm. 61 ff.). Wann eine Person mit ihrem Einkommen einer niedrigen Besteuerung i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 unterliegt, wird in § 2 Abs. 2 definiert (vgl. § 2 Anm. 161 ff.). Diese Definition gilt auch innerhalb von § 5 Abs. 1 Satz 1, weshalb auf die entsprechende Kommentierung hierzu verwiesen werden kann.

Rz. 108

^{[Autor/Stand]} Keine wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 auf der (Tatbestands-)Ebene von § 5. Im Schrifttum wird mit Blick auf die ausdrückliche Beschränkung des Wortlautes des § 5 Abs. 1 Satz 1 auf die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 zT gefolgert, dass die Personen i.S. von § 2 für die Anwendung von § 5 Abs. 1 Satz 1 nicht über wesentlic...