Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / bb) Einheitliche Feststellung gegenüber den unbeschränkt Steuerpflichtigen

Rz. 200

^{[Autor/Stand]} Inhaltsadressat des einheitlichen Feststellungsbescheides. Im Gegensatz zu § 18 Abs. 1 Satz 1 regelt Satz 2 ausdrücklich, wem gegenüber der gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheid ergehen muss. Der Feststellungsbescheid ist an die unbeschränkt Stpfl. zu richten, die an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. Dieser Grundsatz gilt für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Satz 1 sinnentsprechend.^[2] Aus ihm folgt, dass als Inhaltsadressaten des einheitlichen Feststellungsbescheides alle unmittelbar oder mittelbar beteiligten unbeschränkt Stpfl. anzugeben sind.^[3] Dies gilt auch dann, wenn sie einen Zustellungsbevollmächtigten bestellt haben. Die Bestellung eines Zustellungsbevollmächtigten macht die Angabe der Personen nicht entbehrlich, für die der Bescheid seinem Inhalt nach bestimmt ist.^[4] Beim Zustellungsbevollmächtigten handelt es sich lediglich um einen Empfangsbevollmächtigten und nicht um den Inhaltsadressaten.^[5]

Rz. 201

^{[Autor/Stand]} Beteiligung über Personengesellschaften. Die insoweit eindeutige Formulierung des § 18 Abs. 1 Satz 2 schließt es auch aus, in Fällen der Beteiligung über eine Personengesellschaft diese als Inhaltsadressat des Feststellungbescheids zu begreifen. Die in diesem Kontext zitierte Entscheidung des BFH v. 24.7.2013 zum Inhaltsadressaten bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen erweist sich damit zwar für die dort genannten Fälle als zutreffend; diese betraf jedoch keine Feststellungen für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung.^[7] Auf das Außensteuergesetz sind die dortigen Folgerungen, wonach bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen die Oberpersonengesellschaft als Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft selbst Inhaltsadressatin ist, jedoch nicht übertragbar, da hier § 18 Abs. 1 Satz 2 eine ausdrückliche und insoweit vorrangige Regelung trifft.^[8]

Rz. 202

^{[Autor/Stand]} Einheitlichkeit der Feststellung. Soweit der Gesetzgeber – wie vorliegend in § 18 Abs. 1 Satz 1 – anordnet, dass eine gesonderte Feststellung auch "einheitlich" zu erfolgen hat, zielt dies neben der Erleichterung des Besteuerungsverfahrens vor allem auf die Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung ab.^[10] In diesen Fällen hat die gesonderte Feststellung den Betroffenen gegenüber einheitlich, dh. in der Sache identisch zu erfolgen (Einheitlichkeitsprinzip).^[11] Eine Aufspaltung in mehrere selbständige Teilentscheidungen ist möglich und zulässig, solange die Finanzbehörde inhaltlich für alle Beteiligten eine inhaltlich in sich schlüssige und homogene Gesamtentscheidung trifft.^[12]

Rz. 203

^{[Autor/Stand]} Notwendige Hinzuziehung. Gibt nur ein beteiligter unbeschränkt Stpfl. eine Erklärung ab, so muss das FA die anderen aus Gründen des rechtlichen Gehörs schon vor Erlass eines Bescheides am Verfahren beteiligen. Legt nur ein unbeschränkt Stpfl. gegen einen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid Einspruch oder Klage ein, dann müssen die anderen gem. § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen bzw. gem. § 60 Abs. 3 FGO beigeladen werden. In seinem Urteil v. 28.2.1990^[14] hatte der BFH über den Fall zu entscheiden, dass nur einer von mehreren Beteiligten einen zulässigen Einspruch gegen den Feststellungsbescheid einlegte. In diesem Fall sind die anderen Beteiligten gem. § 360 AO notwendig hinzuzuziehen. Dies gilt auch dann, wenn die anderen Feststellungsbeteiligten einen unzulässigen Einspruch eingelegt haben sollten.^[15]

Rz. 204

^{[Autor/Stand]} Notwendige Beiladung. Für das Klageverfahren gilt dies sinnentsprechend mit der Maßgabe, dass die übrigen Feststellungsbeteiligten gem. § 60 Abs. 3 FGO beizuladen sind. Bei einem unzulässigen Rechtsbehelf ergeht gegen den Rechtsbehelfsführer nur ein "Prozessurteil". Er nimmt an der gegenüber einem anderen getroffenen Sachentscheidung nur dann teil, wenn er in diesem Verfahren beigezogen (beigeladen) wurde.^[17]

Rz. 205

^{[Autor/Stand]} Kombinierter Hinzurechnungs- und Zurechnungsbescheid. Es ist denkbar, dass an einer ausländischen Zwischengesellschaft Steuerinländer unmittelbar und gleichzeitig über eine andere ausländische Gesellschaft mittelbar beteiligt sind. Erzielt die ausländische Gesellschaft in einem solchen Fall Zwischeneinkünfte, so muss regelmäßig ein kombinierter Hinzurechnungs- und Zurechnungsbescheid ergehen. Wird dieser Bescheid nur von den mittelbar beteiligten Steuerinländern angefochten, so müssen die unmittelbar beteiligten Steuerinländer zu dem Einspruchsverfahren gem. § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen und in einem sich anschließenden Klageverfahren beigeladen werden. Umgekehrt gilt Entsprechendes.

Beispiel

An der ausländischen X-GmbH sind die inländische A-GmbH zu 10 v.H. und die ausländische Y-GmbH zu 90 v.H. beteiligt. An der ausländischen Y-GmbH sind die Steuerinländer A, B, C und D zu je 25 v.H. beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 01 erzielt die X-GmbH Zwischeneinkünfte von 100. Diese stellt das FA in einem kombinierten Hinzu- und Zurechnungsbescheid fest und rechnet sie anteilig der A-GmbH hinzu un...