Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / cc) Isolierte Betrachtungsweise im Konzernverbund

Rz. 361

^{[Autor/Stand]} Überblick. Im Rahmen der sachlichen Entlastungsberechtigung des § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. AbzStEntModG kommt es aufgrund des insoweit klaren Wortlauts nur auf die Wirtschaftstätigkeit der ("dieser") Körperschaft an, die den Entlastungsanspruch geltend macht (vgl. Rz. 363). Für die Subsumtion unter § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nicht auf die Wirtschaftstätigkeit konzernverbundener Gesellschaften abgestellt werden (vgl. Rz. 364, sog. isolierte Betrachtungsweise). Ebenso scheidet eine Zurechnung der Wirtschaftstätigkeiten konzernverbundener Gesellschaften aus (vgl. Rz. 365). Es bestehen aber Ausnahmen, in denen die Zurechnung einer Wirtschaftstätigkeit möglich ist (vgl. Rz. 368 ff.).

Rz. 362

^{[Autor/Stand]} Vorgängerfassung des § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. BeitrRLUmsG. Nach dem Wortlaut der Vorgängerfassung war auf die "eigene " Wirtschaftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft abzustellen. Gleiches galt für das Vorliegen eines angemessen eingerichteten Geschäftsbetriebs nach § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. BeitrRLUmsG, mit dem „ die ausländische Gesellschaft” am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen musste. Bereits nach dem Wortlaut waren demnach nur die Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft Beurteilungsgegenstand. Die Regelung des § 50d Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. BeitrRLUmsG (sog. Verbot der Merkmalsübertragung) hatte insoweit keine eigenständige Bedeutung (ausf. Rz. 356 ff.).

Rz. 363

^{[Autor/Stand]} Keine inhaltlichen Änderungen durch AbzStEntModG. Im Zuge des AbzStEntModG wurde die "eigene" Wirtschaftstätigkeit durch eine Wirtschaftstätigkeit "dieser Körperschaft  ..." ersetzt, woraus sich u.E. keine inhaltlichen Änderungen ergeben. Auch die Substanzanforderungen in Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 Var. 3 EStG beziehen sich letztlich auf die tatsächlichen Verhältnisse der den Entlastungsanspruch geltend machenden Körperschaft, da Nr. 2 Halbs. 2 Var. 3 EStG gesetzestechnisch die (im Satzbau zuvor genannte) Wirtschaftstätigkeit "dieser Körperschaft ..." konkretisiert (vgl. Rz. 364). Daraus ergibt sich, dass bei der Prüfung der Nr. 2 eine isolierte Betrachtungsweise nur anhand der tatsächlichen Verhältnisse der den Entlastungsanspruch geltend machenden Körperschaft einzunehmen ist. Die Streichung des § 50d Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. BeitrRLUmsG wirkt sich für die Prüfung der sachlichen Entlastungsberechtigung nicht aus, da dieser insoweit bereits in der Vorgängerfassung keine Bedeutung hatte (vgl. dazu Rz. 356 ff.).

Rz. 364

^{[Autor/Stand]} Isolierte Betrachtungsweise: Keine rechtsträgerübergreifende Verbundbetrachtung. Da es auf die Wirtschaftstätigkeit "dieser" (d.h. der den konkreten Entlastungsanspruch geltend machenden) Körperschaft ankommt, kann für die Feststellung einer solchen Wirtschaftstätigkeit nur an die tatsächlichen Verhältnisse dieser Körperschaft angeknüpft werden.^[5] Die Verhältnisse nahestehender (konzernverbundener) Körperschaften (Obergesellschaft, Schwestergesellschaft, Tochtergesellschaft) sind daher – jedenfalls für die Prüfung (Subsumtion) der sachlichen Entlastungsberechtigung (s. aber Rz. 566 ff.) – unerheblich.^[6] Für die Prüfung der sachlichen Entlastungsberechtigung (§ 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG) ist aufgrund des insoweit klaren Wortlauts daher keine horizontale oder vertikale Verbundbetrachtung innerhalb eines Konzernverbunds (z.B. zwischen Schwestergesellschaften) möglich, sondern vielmehr eine auf die einzelne Körperschaft fokussierte Prüfung vorzunehmen ("per-entity-approach"). Das hat zur Folge, dass nicht (beliebig) an die tatsächlichen Verhältnisse anderer Konzerngesellschaften angeknüpft werden kann. Für die Begründung der sachlichen Entlastungsberechtigung kann daher nicht unmittelbar auf die Wirtschaftstätigkeit einer Mutter-, Tochter-, oder Schwestergesellschaft abgestellt werden, auch wenn mit dieser ein wesentlicher Zusammenhang besteht. Im Gegenteil verstärkt dies sogar die Missbrauchsvermutung, wenn die entsprechende Konzerngesellschaft keinen Entlastungsanspruch bei Direktbezug der Einkünfte hätte. S. aber zu AusnahmenRz. 368 ff.

Rz. 365

^{[Autor/Stand]} Keine Merkmalszurechnung bzw. -übertragung. Auch eine – im Wege der Auslegung herzuleitende – "vorgeschaltete" Zurechnung oder Übertragung von Merkmalen (d.h. tatsächlicher Verhältnisse) konzernverbundener Körperschaften in der Weise, dass die nach dieser Zurechnung bei der Körperschaft zusammengefassten (originären und zugerechneten) Merkmale eine "eigene" Wirtschaftstätigkeit begründen oder einen Geschäftsbetrieb "der Körperschaft" darstellen, scheidet u.E. aus systematisch-teleologischen Gründen aus: Im Rahmen der sachlichen Entlastungsberechtigung der Nr. 2 soll nach dem normspezifischen Missbrauchszweck (Vermeidung des Treaty- und Directive-Shopping) die Missbräuchlichkeit des Haltens der Einkunftsquelle gerade durch die Körperschaft als eigenständiges – und damit grundsätzlich entlastungsberechtigtes – Steuersubjekt geprüft werden, sodass es auch nur auf eben die...