Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / e) Nicht ausländische Einkünfte i.S. des § 34 c Abs. 1 EStG

Rz. 169

^{[Autor/Stand]} Nicht ausländische Einkünfte. Entsprechend des Zwecks des § 5 Abs. 1 Satz 1, eine Umgehung des § 2 zu verhindern, werden nur diejenigen passiven und niedrig besteuerten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft der Zurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 unterworfen, die "nicht ausländische Einkünfte" sind. Was "ausländische Einkünfte" sind, definiert § 34 d EStG (zum merkwürdigen Verweis auf § 34 c EStG vgl. Anm. 170). Nicht ausländische Einkünfte sind damit alle Einkünfte, die nach dem Ausschlussprinzip nicht unter eine der Regelungen des § 34 d Nrn. 1–8 EStG subsumiert werden können. Damit nicht zu verwechseln sind die in § 49 EStG geregelten "inländischen Einkünfte". Es gibt durchaus nicht ausländische Einkünfte, die keine inländischen Einkünfte i.S. des § 49 EStG sind. Ein praktisch relevantes Beispiel sind Zinsen, deren Schuldner eine im Inland ansässige Person ist und die nicht mit inländischem Grundvermögen besichert sind. Aufgrund fehlender Besicherung mit inländischem Grundbesitz liegen nicht die Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG vor. Der Inlandsschuldner verhindert zugleich die Annahme ausländischer Einkünfte i.S. von § 34 d Nr. 6 EStG. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Kommentierung zu § 2 verwiesen (vgl. § 2 Anm. 95 ff.).

Rz. 170

^{[Autor/Stand]} Inkongruente Verweisung auf § 34 c EStG. Hinzuweisen ist ferner darauf, dass § 5 Abs. 1 Satz 1 von "nicht ausländische[n] Einkünfte[n] im Sinne des § 34 c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes" spricht, während § 2 Abs. 1 Satz 1 ausdrücklich auf "nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34 d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes" Bezug nimmt. Bis zum 1.1.2009 enthielt auch § 2 Abs. 1 Satz 1 den Verweis auf § 34 c EStG. Der Gesetzgeber hat diesen Verweis (stillschweigend) geändert, ohne in der Gesetzesbegründung eine genaue Erklärung dafür zu geben. Sinn macht die Änderung allemal, weil man schon etwas Fantasie braucht, um von der "Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften" auf die in § 34 d EStG enthaltene Definition "Ausländische[r] Einkünfte" zu kommen. Man fragt sich auch, warum der Gesetzgeber den Verweis in § 5 Abs. 1 Satz 1 nicht gleich mit geändert hat. Eine bewusste unterschiedliche Regelung erscheint eher zweifelhaft. Vielmehr wird man das auf ein Versehen des Gesetzgebers zurückführen müssen. Mit ein wenig Auslegungsmühe kann man aber auch über § 34 c Abs. 1 EStG zu einer Definition ausländischer Einkünfte i.S. von § 34 d EStG und von dort zu den nicht ausländischen Einkünften gelangen.

Rz. 171

^{[Autor/Stand]} Keine weitere Verengung des Umfanges der einzubeziehenden Einkünfte. Im Schrifttum wird aus dem Verweis des § 5 Abs. 1 Satz 1 auf § 34 c Abs. 1 EStG gefolgert, dass im Gegensatz zu § 2 lediglich solche nicht ausländischen Einkünfte erfasst sind, die nicht bereits nach § 49 EStG inlandsratiziert sind.^[4] Folgendes Beispiel soll die Überlegung verdeutlichen^[5]:

Beispiel

A ist alleiniger Gesellschafter der ausländischen A Ltd. A ist eine Person i.S. des § 2. Die A Ltd. bezieht Zinsen aus einer Darlehensforderung gegenüber dem B. Dieser ist im Ausland ansässig. Die Darlehensforderung ist mit inländischem Grundvermögen gesichert. – Bei den Zinsen handelt es sich um ausländische Einkünfte i.S. von § 34 d Nr. 6 EStG, weil der Schuldner im Ausland ansässig ist. Zugleich sind es aber auch inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG, weil die Darlehensforderung mit inländischem Grundbesitz gesichert ist. In diesem Fall sollen die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 Satz 1 ungeachtet der übrigen Voraussetzungen nicht erfüllt sein.

Diese sehr feinsinnige Differenzierung wird auf den Wortlaut von § 5 Abs. 1 Satz 1 gestützt, der sich für die Bestimmung des Begriffs der „nicht ausländischen Einkünfte – anders als § 2 Abs. 1 – nicht auf § 34 d EStG bezieht, sondern auf § 34 c EStG. Dem liegt offensichtlich die Schlussfolgerung zugrunde, dass einerseits eine Anrechnung ausländischer Steuern nur auf solche ausländischen Einkünfte erfolgt, die nicht zugleich inländische Einkünfte sind, und dass andererseits eine Anrechnung inländischer Steuern nach Maßgabe von § 34 c EStG ausscheidet. Es erscheint jedoch zweifelhaft, ob diese Schlussfolgerung zutreffend ist. Denn § 34 c Abs. 1 EStG ordnet die Anrechnung ausländischer Steuern auf ausländische Einkünfte i.S. von § 34 d EStG an.^[6] Die Bestimmung ausländischer Einkünfte nach § 34 d EStG ist auf Grundlage einer isolierenden Betrachtungsweise vorzunehmen, dh. für die Einordnung der ausländischen Einkünfte ist es ausreichend, wenn einer der in § 34 d EStG genannten Anknüpfungspunkte vorliegt.^[7] Dies ist auch dann der Fall, wenn die Einkünfte gleichzeitig inländische Einkünfte darstellen, etwa wenn – wie im Beispiel – der Schuldner von Kapitalerträgen zwar im Ausland ansässig ist, die Kapitalerträge jedoch mit inländischem Grundbesitz besichert sind.^[8] Folglich können im Beispielsfall im Ausland erhobene ausländische Steuern sehr wohl gem. § 34...