Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / ff) Veräußerung oder Entnahme der Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S. des § 17 EStG nach dem 29.6.2013

Rz. 91

^{[Autor/Stand]} Veräußerungsvorgänge. Der BFH definiert einen Veräußerungsvorgang als entgeltliche Übertragung auf einen anderen Rechtsträger (Verkauf oder Tausch). Auch tauschähnliche Vorgänge (z.B. die Verschmelzung der Mutter auf die Tochter) können als Veräußerungen zu qualifizieren sein, wenn es sich um entgeltliche Vorgänge handelt.^[2] Nach Auffassung der Finanzverwaltung begründen sämtliche Umwandlungen und Einbringungen (inkl. Formwechsel) i.S. des UmwStG veräußerungsgleiche Realisationsvorgänge.^[3] Folglich können nach Verwaltungsmeinung durch Umwandlung oder Einbringung der Personengesellschaft(santeile) die Rechtsfolgen des § 50 i Abs. 1 Satz 1 ausgelöst werden.^[4] Hierzu sei angemerkt, dass Einbringungen in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG ohne die Restriktion des § 50i Abs. 2 bis zum 31.12.2013 grundsätzlich zu Buchwerten möglich waren; bei Einbringungen nach diesem Stichtag ist § 50i Abs. 2 zu beachten (Anm. 140 ff.). Die Betriebsaufgabe erfüllt den Tatbestand der (Total-)Entnahme und wird nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG einer Veräußerung gleichgestellt, weshalb hierdurch ebenfalls ein Realisationsvorgang i.S. des § 50 i Abs. 1 Satz 1 verwirklicht werden kann. Entsprechendes gilt für den Wegfall der Voraussetzungen für die gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ("Entprägung"), weil die Entprägung regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG führt.^[5] Die verdeckte Einlage von § 50i-verhafteten Wirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft, an der die Personengesellschaft i.S. des § 50 i Abs. 1 beteiligt ist, führt zu einem eher entnahmeähnlichen Realisationsvorgang nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG, der im Kontext des § 17 EStG einer Veräußerung gleichgestellt wird (s. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG). Eine den Beteiligungsbuchwert übersteigende Einlagenrückgewähr i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG aus einer von § 50 i Abs. 1 Satz 1 erfassten Beteiligung der Personengesellschaft i.S. des § 50 i Abs. 1 an einer Kapitalgesellschaft wird nach Auffassung der Finanzverwaltung ebenfalls wie eine Anteilsveräußerung behandelt.^[6] Entsprechendes sollte für den Fall einer Nennkapitalrückzahlung gelten, die den steuerlichen Beteiligungsbuchwert übersteigt.^[7]

Rz. 92

^{[Autor/Stand]} Mitunternehmeranteilsübertragung. Fraglich ist, ob auch der Verkauf des Mitunternehmeranteils an einer von § 50 i erfassten Gesellschaft als Veräußerung von Wirtschaftsgütern oder Anteilen i.S. des § 17 EStG i.S. von § 50 i Satz 1 EStG anzusehen ist.^[9] Jedenfalls wird dieser Vorgang nicht explizit erwähnt. Für eine Anwendung spricht das Transparenzprinzip, wonach Subjekt der Einkünfteerzielung der jeweilige Mitunternehmer ist. Hiernach wäre der Verkauf des Mitunternehmeranteils als Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft zu werten^[10], die ungeachtet eines DBA aufgrund von § 50 i Abs. 1 Satz 1 steuerpflichtig sein könnte.^[11] Dagegen könnte jedoch sprechen, dass Personengesellschaften hinsichtlich der Qualifikation und Ermittlung der Einkünfte eine steuerliche Teilrechtsfähigkeit beigemessen wird.^[12] Da sich der Verkauf von Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft auf deren steuerlichen Gewinn auswirkt, könnte man auch die Auffassung vertreten, dass die Personengesellschaft selbst die Wirtschaftsgüter veräußern muss, um die Rechtsfolgen von § 50 i Abs. 1 Satz 1 EStG auszulösen. Nach dieser Ansicht wäre der Verkauf des Mitunternehmeranteils unschädlich, insoweit das Sonderbetriebsvermögen kein von § 50 i EStG erfasstes Betriebsvermögen enthält.^[13] Stuft man die Mitunternehmeranteilsveräußerung als Veräußerungsvorgang i.S. des § 50 i Abs. 1 Satz 1 ein, hätte dies bei Übertragung sämtlicher Mitunternehmeranteile vor dem 29.6.2013 zur Konsequenz, dass die § 50i-Verhaftung beendet wurde (§ 52 Abs. 48 Satz 1 EStG), wenn nicht danach wiederum Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S. des § 17 EStG in das Betriebsvermögen der "veräußerten" Personengesellschaft vor dem 29.6.2013 steuerneutral transferiert wurden.

Ungeachtet der vorstehenden Ausführungen qualifiziert die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht als Veräußerungsvorgang i.S. des § 50 i Abs. 1 Satz 1 (auch nicht als Entnahme s. Anm. 93).^[14] Vielmehr ist in diesen Fällen § 6 Abs. 3 EStG zu beachten, der grundsätzlich eine ertragsteuerneutrale Buchwertübertragung ermöglicht. Durch die unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils wird die § 50i-Verhaftung der auf den Rechtsnachfolger (ideell) übertragenen Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht beendet, sondern sie setzt sich unverändert fort.^[15] In bestimmten Konstellationen ist die unentgeltliche Anteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG auch über den 31.12.2016 hinaus zu Buchwerten möglich, insoweit durch § 50i Abs. 1 das deutsche Besteuerungsrecht gesichert wird (Anm. 90.5 f.). Sofern das deutsche Besteuerungsrecht jedoch nicht gesichert und die unentgeltliche Anteilsübertragung anstatt mit Buchwerten mit gemeinen Werten anzusetzen ist, wird die § 50...