Rz. 12
[Autor/Stand] Grundsätzliches. Die in § 4j EStG im Rahmen der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des EStG normierte Lizenzschranke ist durch das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.6.2017 in das EStG eingeführt worden. § 4j EStG bezweckt, den Steuerwettbewerb durch Etablierung von Präferenzregimen für Einkünfte aus Rechteüberlassungen im Ausland einzudämmen. Hierzu beinhaltet § 4j EStG ein (Teil-)Abzugsverbot von (Lizenz-)Aufwand für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, sofern der (Lizenz-)Gläubiger eine dem (Lizenz-)Schuldner nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG ist sowie die Einnahmen beim (Lizenz-)Gläubiger einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung unterliegen.[2] Insofern weist § 4j EStG Züge einer Korrekturvorschrift auf.[3]
Rz. 13
[Autor/Stand] Anwendungsbereich. Die Lizenzschranke wirkt aufgrund ihrer gesetzessystematischen Stellung grundsätzlich nur für die Gewinneinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Über § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt die Regelung des § 4j EStG allerdings auch für Überschusseinkünfte und wird somit ebenso für vermögensverwaltende Personengesellschaften relevant. Die Lizenzschranke gilt erstmals für Aufwendungen, die nach dem 31.12.2017 entstehen.
Rz. 14
[Autor/Stand] Ursprünge des § 4j EStG. Seinen gesetzlichen Ursprung hat § 4j EStG in dem im Jahr 2013 initiierten Base Erosion and Profit Shifting ("BEPS")-Projekt der OECD/G20-Staaten, auch wenn hierin kein (Teil-)Abzugsverbot auf Ebene des Lizenznehmers vorgesehen ist (vgl. hierzu Rz. 4).
Rz. 15
[Autor/Stand] Verfassungs- und europarechtliche Bedenken. Als Eingriff in das Leistungsfähigkeitsprinzip (nur) in grenzüberschreitenden Sachverhaltskonstellationen begegnet § 4j EStG insbesondere verfassungs- und europarechtlichen Bedenken (vgl. hierzu Rz. 28 ff.). Darüber hinaus stellen sich zahlreiche komplexe Abgrenzungsfragen (vgl. hierzu Rz. 23 ff.). Schließlich bestehen verfahrensrechtliche Unsicherheiten, insbesondere im Kontext mit der Beweislast (vgl. hierzu Rz. 70 ff.). Die Lizenzschranke stellt aufgrund ihrer Wirkung ungeachtet eines bestehenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen Treaty Override dar (vgl. hierzu Rz. 50 ff.).
Rz. 16
[Autor/Stand] Überblick über den Tatbestand des § 4j Abs. 1 EStG. In § 4j Abs. 1 EStG sind sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen als auch die Rechtsfolge samt Ausnahmetatbeständen normiert. Tatbestandliche Voraussetzung ist das Vorliegen einer Nutzungsüberlassung von Rechten, welche beim (Lizenz-)Gläubiger einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung (sog. Präferenzbesteuerung) unterliegen. Der (Lizenz-)Gläubiger muss eine dem (Lizenz-)Schuldner nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG sein. Darüber hinaus erfasst der Tatbestand des § 4j EStG Sachverhaltskonstellationen, in denen einerseits Unterlizenzen in der Beteiligungskette vergeben werden (sog. Zwischenschaltungsfälle) und andererseits Betriebsstätten ertragsteuerlich als Nutzungsberechtigte oder -verpflichtete qualifiziert werden. Die wichtigste Tatbestandsausnahme hiervon ist in § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG normiert. Hierzu wird die Konformität der ausländischen Präferenzbesteuerung mit dem Nexus-Ansatz gemäß Kapitel 4 des BEPS-Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5[8] verlangt. Der Nexus-Ansatz erlaubt den OECD/G20-Staaten grundsätzlich nur dann eine Lizenz-/Patent-/IP-Box (nachfolgend zusammen "IP-Box") für Lizenzeinkünfte anzubieten, wenn die Rechte in der jeweiligen Jurisdiktion selbst geschaffen worden sind. Nicht begünstigungsfähig ist hiernach die Überlassung von Marken. Zwecks Vermeidung von Doppelerfassung werden vom Tatbestand des § 4j EStG zudem keine Sachverhaltskonstellationen erfasst, in denen bereits die Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. §§ 7 ff. AStG einschlägig ist. Die Rechtsfolge besteht in einem (Teil-)Abzugsverbot von (Lizenz-)Aufwand, welches in § 4j Abs. 3 EStG konkretisiert wird (vgl. hierzu Rz. 218 ff.).
Rz. 17
[Autor/Stand] Überblick über den Tatbestand des § 4j Abs. 2 EStG. § 4j Abs. 2 EStG normiert die schädliche Niedrigbesteuerung bei einer Ertragsteuerbelastung in Höhe von weniger als 25 %. Im Unterschied zur Hinzurechnungsbesteuerung muss die Niedrigbesteuerung zusätzlich in Form einer Präferenzbesteuerung vorgesehen sein (vgl. hierzu Rz. 117 ff.).
Rz. 18
[Autor/Stand] Überblick über den Tatbestand des § 4j Abs. 3 EStG. § 4j Abs. 3 EStG konkretisiert die Rechtsfolge. Diese besteht in einem (Teil-)Abzugsverbot von (Lizenz-)Aufwand. Vergleichbar der Zinsschranke i.S.d. § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG stellt die Norm damit eine Einschränkung des Grundsatzes dar, wonach Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung abzuziehen sind (vgl. hierzu Rz. 219 ff.).
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