Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / III. Steuern auf Gewinnausschüttungen (Abs. 3)

Rz. 75

^{[Autor/Stand]} Fragwürdige rechtssystematische Stellung der Vorschrift. § 12 Abs. 3 wurde durch Art. 17 StÄndG 1992^[2] angefügt. Im StSenkG^[3] wurde die Vorschrift ersatzlos aufgehoben, um im UntStRefG^[4] wieder eingeführt zu werden. Die Regelung hätte eigentlich im Bereich des § 34c EStG angesiedelt werden sollen. Die maßgebliche Steuerbefreiung steht in § 3 Nr. 41 EStG. § 12 Abs. 3 verweist auch wegen der Steueranrechnung auf § 34c EStG. Zwischen der Steueranrechnung nach § 12 Abs. 1 und der nach Abs. 3 ist im Übrigen zu differenzieren. Die Steueranrechnung gem. § 12 Abs. 1 betrifft Steuern, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von deren Zwischeneinkünften erhoben wurden und die nach Art eines "indirect tax credits" vom beteiligten Steuerinländer angerechnet werden sollen. § 12 Abs. 3 betrifft dagegen ausländische Quellensteuern, die auf eine Dividende erhoben werden, die der an der ausländischen Gesellschaft beteiligte Steuerinländer gem. § 3 Nr. 41 EStG steuerfrei bezogen hat. Die Quellensteuer wurde zu Lasten des beteiligten Steuerinländers erhoben. An sich schließt die Steuerbefreiung der Dividende im Inland jede Anrechnung nach § 34c EStG oder § 26 KStG aus. Damit droht die ausländische Quellensteuer zur Definitivbelastung zu werden. Dem wollte der Gesetzgeber entgegenwirken. Nach § 12 Abs. 3 soll die ausländische Steuer unabhängig davon angerechnet werden können, ob die Gewinnanteile im Inland steuerfrei sind. Nach der im UntStRefG eingefügten Fassung erfolgt die Anrechnung und der Abzug der Steuern in entsprechender Anwendung von § 34c Abs. 1 und 2 EStG bzw. von § 26 KStG. Damit hat der Gesetzgeber eine Gesetzeslücke geschlossen, die noch im StÄndG 1992 enthalten war und rd. zehn Jahre hingenommen wurde (vgl. Anm. 86). In ähnlicher Weise war der im StÄndG 1992 angebrachte Hinweis auf Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter verfehlt (vgl. Anm. 84).

Rz. 76

^{[Autor/Stand]} Begünstigter Personenkreis. Die Rechtsfolge des § 12 Abs. 3 können alle unbeschränkt steuerpflichtigen Personen in Anspruch nehmen, auf die § 3 Nr. 41 EStG Anwendung findet. Das sind natürliche Personen unabhängig davon, ob sie die Beteiligung an der Zwischengesellschaft in ihrem Privat- oder in einem Betriebsvermögen halten. Dies gilt auch für Mitunternehmer, die die Dividenden anteilig über eine Mitunternehmerschaft beziehen, wobei es nicht darauf ankommt, ob der einzelne Mitunternehmer über mehrere Personengesellschaften beteiligt ist. Bezieht ein im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Anteilseigner eine Dividende von einer ausländischen Zwischengesellschaft, so ist diese Dividende nicht nach § 3 Nr. 41 EStG, sondern nach § 8 b Abs. 1 KStG steuerfrei. Aufgrund des Hinweises auf § 26 Abs. 1 und 6 KStG, der durch das JStG 2008 in § 12 Abs. 3 Satz 1 eingefügt wurde, sind seitdem auch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Personen ausdrücklich von § 12 Abs. 3 erfasst. Dies gilt nach der Anwendungsregelung in § 21 Abs. 17 Satz 3 durch das JStG 2008^[6] auch schon für offene Verfahren seit Inkrafttreten des § 12 Abs. 3 i.d.F. UntStRefG. Indes galt auch schon vor Einfügung des Hinweises in Satz 1 auf § 26 Abs. 1 und 6 KStG und der Anwendungsregelung in § 21 Abs. 17 Satz 3 durch das JStG 2008^[7] die Regelung des § 12 Abs. 3 für unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner entsprechend.^[8] Dies hatte auch zuvor die Finanzverwaltung schon nach R 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2004 sowie in Tz. 12.3.4 AEAStG v. 14.5.2004 anerkannt. Beschränkt steuerpflichtige Personen können dagegen § 12 Abs. 3 auch dann nicht in Anspruch nehmen (vgl. Anm. 82), wenn sie einer "Zurechnungsbesteuerung nach § 5" unterliegen.

Rz. 77

^{[Autor/Stand]} Anrechenbare Steuern. Nach § 12 Abs. 3 sind nur solche Steuern anrechenbar, die auf die nach § 3 Nr. 41 EStG steuerfreien Gewinnanteile entfallen. Insoweit kann es sich nur um eine ausländische Steuer handeln, die auf die tatsächlich ausgeschüttete Dividende erhoben wurde. In der Regel handelt es sich um eine im Abzugsverfahren erhobene Quellensteuer. Welche Steuern dies im Einzelfall sind, bestimmt sich dem Grunde und der Höhe nach entsprechend dem maßgebenden ausländischen Steuerrecht. Insoweit kann das Verzeichnis ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Staaten, die der deutschen ESt entsprechen^[10] wertvolle Hilfestellungen geben. Im Übrigen kann § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG entsprechend angewendet werden. Bei der ausschüttenden Zwischengesellschaft kann es sich allerdings um eine solche mit gemischten Einkünften handeln, weshalb nicht darauf abgestellt werden kann, ob der ausgeschüttete Gewinn tatsächlich aus niedrig besteuerten Zwischeneinkünften besteht. Tz. 12.3.2 Satz 2 AEAStG v. 14.5.2004 verzichtet deshalb auf das Erfordernis, dass die Dividende auf aktive oder passive Einkunftsquellen zurückzuführen sein muss. Der entsprechende Nachweis wäre objektiv undurchführbar. Denkbar ist schließlich, dass der ausländischen Zwischengesellschaft eine weitere (in- oder ausländische) Untergesellsch...