Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, AStG § 5 Zwischengeschaltete Gesellschaften

Verfasser der nachstehenden Erläuterungen:

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Dipl.-Kfm. Dr. Jens Schönfeld, Bonn

I. Entstehungsgeschichte

1. AußensteuerreformG v. 8.9.1972

Rz. 1

^{[Autor/Stand]} Verhinderung der Umgehung von § 2 AStG als eindeutiger Gesetzeszweck. Bereits die Schöpfer des AußensteuerreformG v. 8.9.1972^[2] waren sich darin einig, dass die in § 2 enthaltene erweiterte Einkommensteuerpflicht nicht dadurch umgangen werden können soll, dass die in ein niedrigbesteuerndes Gebiet wegziehende Person ihre wesentlichen wirtschaftlichen Interessen in Deutschland auf eine ausländische Gesellschaft überträgt. Die Leitsätze der Bundesregierung v. 17.12.1970 bringen diesen (für die Auslegung der Vorschrift wichtigen) Gesetzeszweck bereits hinreichend deutlich zum Ausdruck. Die Umsetzung dieses klaren Zieles ist dem Gesetzgeber aber zunächst sehr schwer gefallen. § 5 gehört zwar nicht zu den Bestimmungen, die am häufigsten in ihrer Entstehungsgeschichte Änderungen erfahren haben. Die Bestimmung wurde aber vor allem wiederholt grundlegend geändert. Man wird deshalb ohne Übertreibung § 5 als die Bestimmung bezeichnen müssen, die von Anfang an nur unzulänglich durchdacht war.

Rz. 2

^{[Autor/Stand]} 1. Referentenentwurf v. 23.12.1970. So zielten die ersten vier Gesetzesentwürfe anstelle einer erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht auf eine erweitert beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der ausländischen zwischengeschalteten Gesellschaft. Schon der 1. RefE v. 23.12.1970 wies aber insoweit offensichtliche Mängel auf, als die beherrschende Beteiligung von nur einer natürlichen Person i.S. von § 2 Abs. 1 erforderlich war, um die Rechtsfolgen der erweitert beschränkten Körperschaftsteuerpflicht für sämtliche nicht ausländischen Einkünfte der Gesellschaft auszulösen. Der 1. RefE sah insoweit keine quotale Begrenzung der Steuerpflicht auf die Beteiligung des betroffenen Anteilseigners vor. Andererseits trat eine erweiterte beschränkte Körperschaftsteuerpflicht überhaupt nicht ein, wenn an der zwischengeschalteten Gesellschaft mehrere Personen zu insgesamt mehr als 50 % beteiligt waren, aber keine von ihnen alleine mehr als 50 % der Anteile hielt. Das Zahlwort "eine" Person hätte in der Praxis den (ohnehin bereits geringen) Anwendungsbereich von § 5 auf ein unbedeutendes Minimum herabgesetzt. Eine erhebliche Erweiterung gegenüber der Systematik des § 2 war ferner darin zu sehen, dass nach § 5 idF des 1. RefE wesentliche wirtschaftliche Interessen der ausländischen Gesellschaft im Inland nicht erforderlich waren. Ebenso fehlte eine Bagatellgrenze entsprechend § 2 Abs. 1 Satz 3. Die wechselseitige Bezugnahme von § 2 Abs. 7 (heute: § 2 Abs. 4) auf § 5 und umgekehrt von § 5 auf § 2 war ein Kreis ohne Ende. Schließlich war in dem Entwurf nicht bedacht worden, dass an einer ausländischen Gesellschaft gleichzeitig Ausgewanderte i.S. von § 2 und unbeschränkt Stpfl. i.S. von § 7 beteiligt sein konnten.

Rz. 3

^{[Autor/Stand]} 2. und 3. Referentenentwurf vom März/April 1971. Die im März und April 1971 vorgelegten 2. und 3. RefE bereinigten zunächst die offensichtlichsten Ungereimtheiten, ohne deshalb grundlegende Änderungen zu beinhalten. Schon im 2. RefE wurde nicht mehr auf die Beteiligung einer Person, sondern auf die Beteiligung von natürlichen Personen, bei denen die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 erfüllt sind, schlechthin abgestellt. Als weitere Voraussetzung wurde in § 5 eingefügt, dass die ausländische Gesellschaft selbst wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen haben müsse. Außerdem wurde der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft ein beherrschender Einfluss auf dieselbe gleichgestellt. Im 3. RefE v. 20.4.1971 wurde schließlich auch noch die 32 000-DM-Grenze für die ausländische Gesellschaft aufgenommen.

Rz. 4

^{[Autor/Stand]} Regierungsentwurf v. 30.6.1971. Die erste grundlegende Änderung von § 5 brachte der Regierungsentwurf v. 30.6.1971 mit sich. Dieser Entwurf hielt zwar grundsätzlich an der erweitert beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der ausländischen Gesellschaft fest. Er verfeinerte jedoch die bisherigen Regelungen in wesentlichem Umfange, was bereits daraus erkennbar war, dass aus den bis dahin zwei Absätzen nunmehr vier wurden. An wesentlichen Änderungen ist vor allem die Tatsache zu nennen, dass nach § 5 Abs. 3 die erweitert beschränkte Steuerpflicht quotal auf die anteiligen nicht ausländischen Einkünfte der von § 2 betroffenen Anteilseigner begrenzt wurde. Außerdem wurden in § 5 Abs. 4 den ausgewanderten Personen i.S. von § 2 die unbeschränkt Stpfl. i.S. von § 7 zur Ermittlung der Beteiligungsvoraussetzung gleichgestellt, womit für den Bereich des § 5 jedes Konkurrenzverhältnis zu den §§ 7–14 AStG entfiel.

Rz. 5

^{[Autor/Stand]} Bericht des Finanzausschusses v. 15.6.1972. In der Folgezeit stand die im Regierungsentwurf vorgeschlagene Regelung vor allem deshalb unter heftiger Kritik, weil ihre Vereinbarkeit und Durchsetzbarkeit im Verhältnis zu DBA-Staaten ganz allgemein und zur Schweiz im Besonderen angezweifelt wurde.^[7] Durch die sehr umfangreiche Diskus...