Rz. 17
[Autor/Stand] Einordnung der Neuerungen infolge des AbzStEntModG. Mit dem AbzStEntModG[2] wurde die bisher in § 1 Abs. 3 Sätze 11, 12 a.F. kodifizierte Preisanpassungsklausel modifiziert und in einen eigenständigen § 1a überführt. Im Zuge der Neufassung der Preisanpassungsklausel wurde der Beobachtungszeitraum von bisher zehn auf nunmehr sieben Jahre verkürzt. Auch wenn der siebenjährige Beobachtungszeitraum immer noch zu lange bemessen ist, ist diese Änderung ein Schritt in die "richtige Richtung". Dass in Satz 3 definiert wird, unter welchen Umständen von einer "erheblichen Abweichung" auszugehen ist, ist ebenfalls zu begrüßen, da die Präzisierung unbestimmter Rechtsbegriffe mehr Rechtssicherheit gewährleistet. Des Weiteren ist die Kodifizierung von drei Escape-Klauseln zu befürworten. Die Preisanpassungsklausel wurde in der Literatur seit ihrer Einführung im Jahr 2008 (zu Recht) kritisch betrachtet.[3] Eine Verrechnungspreiskorrektur wird v.a. dann nicht für sachgerecht gehalten, wenn der Steuerpflichtige die tatsächliche Gewinnentwicklung nicht vorhersehen konnte oder wenn sie maßgeblich auf den Anstrengungen des Käufers beruht. Kann derartiges glaubhaft gemacht werden, kann die Anwendung der Preisanpassungsklausel auf der Grundlage von § 1a Satz 6 Nr. 1 vermieden werden. Ein weiterer wesentlicher Kritikpunkt ist, dass Preisanpassungsklauseln in der Praxis nicht verbreitet sind, da Unsicherheiten üblicherweise über Zu- und Abschläge oder die Wahl des Diskontierungszinssatzes im Rahmen der Bewertung berücksichtigt werden.[4] Sofern dies der Fall ist und die Bewertungsparameter nachvollziehbar dokumentiert sind, kann eine Einkünftekorrektur ferner mit Verweis auf § 1a Satz 6 Nr. 2 vermieden werden. Auch wenn der Steuerpflichtige hierfür die Beweislast trägt, so ist es doch positiv zu würdigen, dass der Gesetzgeber die wesentlichen Kritikpunkte, die in der Literatur geäußert wurden,[5] aufgegriffen und für derart kritische Fälle, in denen eine Anpassung nicht sachgerecht erscheint, eine Escape-Möglichkeit geschaffen hat. Damit die Steuerpflichtigen tatsächlich von den Ausnahmemöglichkeiten Gebrauch machen können, sollten an die Nachweisführung keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden. Schließlich ist es zu begrüßen, dass einige Erläuterungen, die bislang nur den Verwaltungsgrundsätzen oder der Funktionsverlagerungsverordnung zu entnehmen waren, nun gesetzlich geregelt sind. Insgesamt ist festzustellen, dass eine engere Anlehnung an die OECD-Verrechnungspreisleitlinien erfolgte, indem z.B. begrifflich auf immaterielle Werte abgestellt wird und indem für die Frage des Vorliegens einer "erheblichen Abweichung" auf eine quantitative Schwelle von 20 % abgestellt wird. Mit Blick auf die Ausgestaltung des Beobachtungszeitraums und hinsichtlich der Anwendung der Preisanpassungsregel für sog. hard-to-value-intangibles ist der Gesetzgeber den Empfehlungen der OECD indes nicht gefolgt, womit teilweise eine Verschärfung gegenüber der früheren Rechtslage verbunden ist.[6] Dass § 1a Satz 2 auf den Fremdvergleichsgrundsatz aus § 1 Abs. 1 verweist, ist angesichts der Zwecksetzung von § 1a misslungen; der Verweis suggeriert einen inhaltlichen Zusammenhang, den es nicht gibt. Auch wenn die Ausgliederung der Preisanpassungsklausel in einen eigenständigen Paragraphen zunächst zu befürworten ist, ist die inhaltliche Verweisung zu kritisieren.[7] Schließlich kann § 1a auch semantisch nicht durchweg überzeugen. Mit Blick auf den Gegenstand der jeweiligen Geschäftsbeziehung ist von immateriellen Werten und Vorteilen die Rede, ohne dass klar ist, inwiefern sich ein Vorteil von einem Wert abgrenzt.[8]
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