„ 7 Auf Geschäftsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft oder zwischen einem Mitunternehmer und seiner Mitunternehmerschaft sind die Sätze 1 bis 4 nicht anzuwenden, unabhängig davon, ob die Beteiligung unmittelbar besteht oder ob sie nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes mittelbar besteht; für diese Geschäftsbeziehungen gilt Absatz 1.”
Rz. 2889
[Autor/Stand] Klarstellung des Verhältnisses zwischen Abs. 1 und Abs. 5. § 1 Abs. 5 Satz 7 Halbs. 1 stellt klar, dass die Regelungen des § 1 Abs. 5 keine Anwendung auf das Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern bzw. einer Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern findet. Nach Halbs. 2 unterliegt dieses Verhältnis vielmehr der allgemeinen Vorschrift des Abs. 1 (Rz. 120 f.).[2] Ausweislich der Gesetzesbegründung wurde Satz 7 eingefügt, um klarzustellen, dass in den genannten Fällen § 1 Abs. 1 und nicht § 1 Abs. 5 Anwendung findet.[3] Dem liegt zugrunde, dass zivilrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern bzw. zwischen Mitunternehmerschaften und ihren Mitunternehmern grundsätzlich möglich sind. Personengesellschaften sind eigenständige Rechtssubjekte, die Vertragsbeziehungen eingehen können,[4] womit die Beziehungen zu ihren Gesellschaftern ggf. der unmittelbaren Angemessenheitskontrolle des § 1 Abs. 1 zugänglich sind (Rz. 120 f.).[5]
§ 1 Abs. 5 Satz 1 gilt insbesondere auch nicht im Verhältnis zwischen dem Stpfl. und einer Betriebsstätte, die ihm für Zwecke der Einkünftezurechnung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bzw. der Steueranrechnung bzw. des Steuerabzugs nach § 34d Abs. 2 Buchst. a EStG zugerechnet wird.[6]
Die Vorschrift des § 1 Abs. 5 Satz 7 Halbs. 1 entspricht auch den im OECD-Betriebsstättenbericht 2010 niedergelegten Grundsätzen. Zwar vermitteln Personengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften den beteiligten Gesellschaftern bzw. Mitunternehmern in abkommensrechtlicher Hinsicht jeweils (anteilige) Betriebsstätten.[7] Der OECD-Betriebsstättenbericht 2010 bezieht sich aber ebenfalls lediglich auf anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen ("dealings") und nicht auf zivilrechtlich anerkannte Verträge, weshalb sein Anwendungsbereich Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft grundsätzlich nicht erfasst.[8]
Demgegenüber unterliegen Geschäftsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft selbst und ihrer in einem anderen Staat belegenen Betriebsstätte der Angemessenheitskontrolle des § 1 Abs. 5 unabhängig davon, ob sich die Betriebsstätte im Ansässigkeitsstaat eines Gesellschafters/Mitunternehmers befindet oder nicht.[9]
Zivilrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen Personengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften und den beteiligten Gesellschaftern bzw. Mitunternehmern sind i.d.R. als Geschäftsbeziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 einzuordnen und stellen jedenfalls keine solche i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 dar, da es an einem Geschäftsvorfall zwischen einem Unternehmen und dessen Betriebsstätte fehlt. Eine Anwendung von § 1 Abs. 5 auf das Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und den an ihr beteiligten Gesellschaftern bzw. zwischen einer Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern scheitert daher auch ungeachtet des § 1 Abs. 5 Satz 7 bereits daran, dass es an einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 fehlt. Ob die Einfügung von § 1 Abs. 5 Satz 7 daher "erforderlich" ist, wie dies die Gesetzesbegründung formuliert,[10] ist deshalb zumindest zweifelhaft.
Rz. 2890
[Autor/Stand] Sonderbetriebsvermögen. Da Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht im Eigentum der Mitunternehmerschaft steht, ist es auch nicht Teil des Unternehmensvermögens der Mitunternehmerschaft, das nach Maßgabe des § 1 Abs. 5 und den Regelungen der BsGaV den Betriebsstätten des Unternehmens zuzuordnen ist.[12] Der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 5 erstreckt sich daher nicht auf die Sonderbetriebssphäre.[13]
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