Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / 1. Grundsatz der Gesamtbewertung als Regelfall

..., ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. ...

Rz. 1253

^{[Autor/Stand]} Gesamtbewertung des Transferpakets als gesetzlicher Grundtatbestand. Wie sich aus § 1 Abs. 3b Satz 1 ergibt, ist bei einer Funktionsverlagerung grundsätzlich eine Gesamtbewertung des übertragenen oder zur Nutzung überlassenen Transferpakets vorzunehmen. Eine Einzelbewertung der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter, aus denen sich das Transferpaket zusammensetzt, ist lediglich im Fall des § 1 Abs. 3b Satz 2 zulässig. Der Gesetzgeber begründet die Notwendigkeit einer Gesamtbewertung damit, dass der Preis der einzelnen übertragenen oder zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter den Wert der Funktion als Ganzes regelmäßig nicht adäquat widerspiegele.^[2] Vonseiten der Finanzverwaltung^[3] werden diese Ausführungen dahingehend präzisiert, dass der einheitliche Vorgang einer Funktionsverlagerung regelmäßig mehrere Geschäftsvorfälle umfasse, die so eng miteinander verbunden seien, dass die Beurteilung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls nicht sachgerecht sei. Vorteile, die im Rahmen einer Einzelpreisbestimmung der übertragenen oder zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter häufig nur schwer erkennbar seien, könnten aufgrund der Betrachtung der insgesamt übergehenden Funktion identifiziert werden. Entsprechende Vorteile könnten z.B. geschäftswertbildende Faktoren wie ein guter Ruf, gut ausgebildete Arbeitnehmer oder eine eingespielte Betriebsorganisation sein. Dem Gesetzgeber geht es also darum, im Rahmen der Gesamtbewertung eines Transferpakets einen Mehrwert der Besteuerung zu unterwerfen, der bei einer Einzelbewertung der übertragenen oder zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter unbesteuert bliebe;^[4] es handelt sich insoweit also um einen profiskalischen Ansatz.^[5] Daneben bringt die Möglichkeit einer Gesamtbewertung erhebliche Beweiserleichterungen für die Finanzverwaltung mit sich,^[6] da diese nicht mehr den Übergang einzelner Wirtschaftsgüter, sondern nur noch den Übergang von Ertragskraft nachweisen muss. Vor diesem Hintergrund erklärt sich auch, dass eine Gesamtbewertung nach § 4 Abs. 1 FVerlV 2008 bzw. § 3 Abs. 1 FVerlV 2022 auch dann durchzuführen ist, wenn für sämtliche Wirtschaftsgüter Einzelverrechnungspreise vorliegen. Auf die Frage, ob die Wirtschaftsgüter endgültig übertragen oder lediglich befristet zur Nutzung überlassen wurden, kommt es hierbei nicht an. Wie sich aus § 4 Abs. 1 FVerlV 2008 bzw. § 3 Abs. 1 FVerlV 2022 ergibt, hat in beiden Fällen eine Gesamtbewertung zu erfolgen. Werden mehrere Funktionen übertragen, ist für jede Funktion eine Gesamtbewertung vorzunehmen. Aus § 1 Abs. 3b Satz 1 folgt, dass die einzelnen Funktionen getrennt voneinander zu betrachten sind.^[7] In der Praxis dürfte dies vor allem bei größeren Umstrukturierungen zu erheblichen Abgrenzungsproblemen führen, da § 1 Abs. 3b Satz 1 den Begriff der Funktion nicht hinreichend genau definiert und auch § 1 Abs. 1 FVerlV nicht ausreichend Klarheit schafft.^[8]

Rz. 1254

^{[Autor/Stand]} Regelmäßig kein Übergang eines Mehrwerts bei Funktionsverlagerungen. Die Überlegungen zum Übergang eines Mehrwerts, der sich allein mit Hilfe einer Gesamtbewertung erfassen lässt, sind nicht neu, sondern finden sich in Rspr. und Schrifttum bereits im Zusammenhang mit der Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben.^[10] Nach der Rspr. ist es möglich, dass bei der Übertragung eines Betriebs nicht nur eine Gesamtheit von Wirtschaftsgütern, sondern auch ein Geschäfts- oder Firmenwert übergeht.^[11] Dies ist dann der Fall, wenn im Rahmen der fraglichen Transaktion geschäftswertbildende Faktoren übertragen werden, da der Geschäfts- und Firmenwert denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren folgt, die durch ihn verkörpert werden.^[12] Dabei ist es auch möglich, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert nur teilweise übergeht, falls im Zusammenhang mit der Übertragung eines Teilbetriebs nur ein Teil der geschäftswertbildenden Faktoren übertragen wird.^[13] Jedenfalls in dieser Konstellation scheint die Rspr. von der Teilbarkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts auszugehen.^[14] Im Ergebnis wird der Geschäfts- oder Firmenwert damit wie ein Wirtschaftsgut behandelt, was sich auch daran zeigt, dass er im Erwerbsfall nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB für die Zwecke des Handelsrechts und nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Zwecke des Steuerrechts zu bilanzieren ist. Auf Funktionsverlagerungen lassen sich diese Überlegungen indes nicht generell übertragen, da es in Abhängigkeit von der Art der Funktionsverlagerung auch zu keinem Übergang von geschäftswertbildenden Faktoren kommt, sodass auch kein Geschäfts- und Firmenwert übergehen kann.^[15] Ein guter Ruf, gut ausgebildete Arbeitsnehmer, gewährte Konzessionen und Genehmigungen, eine eingespielte Betriebsorganisation etc. sind nur bei der funktionsübertragenden Gesellschaft vorhanden und müssen bei der funktionsaufnehmenden Gesellschaft erst neu aufgebaut werden.^[16] Damit kommt das beim Übertragenden abgegebene Trans...