Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / (2) Indirekte Zuordnung (Abs. 2)

Rz. 3561

^{[Autor/Stand]} Indirekte Zuordnung über die durchschnittliche Kapitalanlagerendite. Für die Vermögenswerte, die nicht direkt einem bestimmten Teil des Versicherungsunternehmens zugeordnet werden können, können auch die damit zusammenhängenden Einkünfte nur indirekt zwischen der Betriebsstätte und dem Stammhaus des Versicherungsunternehmens aufgeteilt werden. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn für die Versicherungsbetriebsstätte keine Bilanz erstellt wurde, in der bereits eine Zuordnung von Vermögenswerten erfolgt wäre, oder die in der Bilanz ausgewiesenen Vermögenswerte nicht ausreichend sind, unter Berücksichtigung der §§ 25, 26 BsGaV. Nach § 27 Abs. 2 BsGaV richtet sich in diesem Fall die Ermittlung der Einkünfte der Versicherungsbetriebsstätte nach der durchschnittlichen Kapitalanlagerendite des Versicherungsunternehmens. Die durchschnittliche Kapitalanlagerendite ist ein Prozentwert, der im Rechnungsabschluss des Versicherungsunternehmens ausgewiesen wird.^[2] Dies – so der Verordnungsgeber – würde zu einer sachgerechten, pauschalen Zuordnung der Einkünfte aus Vermögenswerten zur Versicherungsbetriebsstätte führen, ohne dass es einer aufwendigen Untergliederung (z.B. in Zinsen, Dividenden, Mieten) bedürfen würde.^[3] Gemäß der Finanzverwaltung sind dabei die direkt zugeordneten Vermögenswerte nicht an die Kapitalstruktur des Versicherungsunternehmens anzupassen.^[4] Die Ermittlung der direkt und indirekt zuzuordnenden Einkünfte würde somit vollständig unabhängig voneinander erfolgen, insbesondere ohne Anpassung der durchschnittlichen Kapitalanlagerendite an die direkt zugeordneten Einkünfte aus Vermögenswerten nach § 27 Abs. 1 BsGaV.

Rz. 3562

^{[Autor/Stand]} Kritische Anmerkung. An der pauschalen Ermittlung der indirekt zuzuordnenden Einkünfte über die durchschnittliche Kapitalanlagerendite ist zu kritisieren, dass es zu einer Doppelbesteuerung führen kann, wenn die durchschnittliche Kapitalanlagerendite des Versicherungsunternehmens nicht der Kapitalanlagerendite der bereits direkt zugeordneten Einkünfte aus Vermögenswerten nach § 27 Abs. 1 BsGaV entspricht. Sind in der im Rechnungsabschluss des Versicherungsunternehmens ausgewiesenen durchschnittlichen Kapitalanlagerendite auch Einkünfte enthalten, die für Zwecke der Betriebsstättengewinnaufteilung unter § 27 Abs. 1 BsGaV bereits direkt einem bestimmten Teil des Versicherungsunternehmens zugeordnet wurden (z.B. Dividendeneinkünfte aus direkt zugeordneten Beteiligungen), ist die durchschnittliche Kapitalanlagerendite, die der indirekten Einkünftezuordnung nach § 27 Abs. 2 BsGaV zugrunde zu legen ist, entsprechend anzupassen. Andernfalls würden die Einkünfte des Versicherungsunternehmens im In- und Ausland zum Teil entweder doppelt oder nicht steuerlich erfasst werden. Für die Betriebsstättengewinnaufteilung können nur die tatsächlich vom Versicherungsunternehmen generierten Einkünfte der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Auch der OECD-Betriebsstättenbericht sieht in diesem Zusammenhang verschiedene Möglichkeiten vor, um die Kapitalanlagerendite für die Ermittlung der indirekt zuzuordnenden Einkünfte zu bestimmen. Wird die gesamte Kapitalanlagerendite des Versicherungsunternehmens herangezogen, können Anpassungen vorgenommen werden, um bspw. den Einfluss von nicht-rentablen Vermögenswerten in der Aufteilung zu berücksichtigen.^[6] Alternativ ist es nach den Regelungen der OECD auch möglich, die Rendite derjenigen Arten von Vermögenswerten zu bestimmen, die am ehesten mit der Betriebsstätte in Verbindung gebracht werden können, unter Berücksichtigung des von der Versicherungsbetriebsstätte übernommenen Versicherungsrisikos.^[7] Vor diesem Hintergrund sollte sich auch eine Anpassung der durchschnittlichen Kapitalanlagerendite unter § 27 Abs. 2 BsGaV rechtfertigen lassen.

Rz. 3563

^{[Autor/Stand]} Nettowert. Die durchschnittliche Kapitalanlagerendite stellt einen Nettowert dar, der die Erträge und Aufwendungen aus Kapitalanlagen berücksichtigt, einschließlich der direkten und indirekten Kosten der Kapitalanlageverwaltung. Wie bei der Ermittlung der direkt zuordenbaren Einkünfte unter § 27 Abs. 1 BsGaV sind hier somit nur die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Kapitalerträgen stehenden Aufwendungen zu berücksichtigen. Aufwendungen, die in keinem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Kapitalerträgen stehen, sind nach Maßgabe von § 23 i.V.m. § 15 Abs. 1 und 3 BsGaV direkt bzw. indirekt zwischen den einzelnen Teilen des Versicherungsunternehmens aufzuteilen. In analoger Anwendung von § 15 Abs. 3 Satz 1 BsGaV auf Versicherungsbetriebsstätten ergibt sich als Aufteilungsfaktor für eine indirekte Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen der jeweilige Anteil der einzelnen Teile des Versicherungsunternehmens an den gesamten Passivposten des Unternehmens. Hier sollte es möglich sein, als Aufteilungsfaktor den Anteil heranzuziehen, der bei Anwendung der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode nach § 25 Abs. 1 BsGaV zur Zuordnung der Vermögenswerte ermitte...