Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / 3. DEMPE-Funktionen, verbundene Risiken und eingesetzte Wirtschaftsgüter

a) Ausgeübte Funktionen

... Funktionen im Zusammenhang mit der Entwicklung oder Erschaffung, der Verbesserung, dem Erhalt, dem Schutz oder jedweder Art der Verwertung des immateriellen Werts ausübt, ...

Rz. 2708

^{[Autor/Stand]} Ausübung von DEMPE-Funktionen. Eine nähere Eingrenzung der von den DEMPE-Funktionen umfassten Aktivitäten oder eine entsprechende Abgrenzung zueinander enthalten weder § 1 Abs. 3c, noch die Begründung hierzu, noch die VWG VP 2023. Schon insoweit bestehen daher erhebliche Schwierigkeiten bei der konkreten Umsetzung des DEMPE-Konzepts. Sowohl die VWG VP 2023 als auch die Gesetzesbegründung verwenden jedoch den Begriff der "Personalfunktion" (Rz. 2703), sodass es nahe liegt, insoweit auf die für Zwecke der betriebsstättenbezogenen Gewinnaufteilung/-zuordnung kodifizierte Definition der Personalfunktionen in § 2 Abs. 3 der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung^[2] zurückzugreifen (Rz. 2933 ff.). § 2 Abs. 3 Satz 1 BsGaV definiert eine Personalfunktion als "Geschäftstätigkeit, die von eigenem Personal des Unternehmens für das Unternehmen ausgeübt wird". Der Begriff der Geschäftstätigkeit bleibt wiederum auch in der BsGaV unbestimmt und wird lediglich durch die Regelbeispiele des § 2 Abs. 3 Satz 2 BsGaV konkretisiert (Nutzung, Anschaffung, Herstellung, Verwaltung, Veräußerung, Weiterentwicklung, Schutz, Risiko sowie Entscheidung, Änderungen hinsichtlich von Chancen und Risiken vorzunehmen, Rz. 2939). In einem allgemeinen Sinne kann man "Geschäftstätigkeit" als Handeln des Unternehmens im Außenverhältnis (Märkte) sowie im Innenverhältnis (Organisation und Durchführung der Unternehmensprozesse) verstehen.^[3]

Unklar bleibt auch, wie granular die DEMPE-bezogenen Aktivitäten zu ermitteln sind. Die Zuordnung von Einzelfunktionen zu mehreren verbundenen Unternehmen ist möglich. Dies unterscheidet sich insoweit von der Zuordnung von immateriellen Werten im Rahmen der betriebsstättenbezogenen Gewinnaufteilung/-zuordnung.^[4] Das DEMPE-Konzept schließt das Outsourcing d.h. die Beauftragung von (konzerninternen) Dienstleistern zur Ausübung von Einzelfunktionen nicht aus, führt aber dann zu einem höheren Gewinnanspruch des Dienstleisters, wenn die verantwortliche Kontrolle über die ausgelagerten Funktionen und ihre Steuerung nicht mehr beim Auftraggeber liegt.^[5] Kontrolle erfordert hierbei sowohl entsprechende Fähigkeiten des eigenen Personals sowie die tatsächliche Ausübung der Kontrollfunktionen (s. auch Rz. 2711).^[6] Die reine formale Entscheidung ist demgegenüber ohne Bedeutung.^[7] Soweit die Kontrolle von an Dienstleister ausgelagerten Einzelfunktionen bei einer anderen Konzerngesellschaft als dem rechtlichen/wirtschaftlichen Eigentümer liegt, ist dieser anderen Konzerngesellschaft ein entsprechender Gewinnanteil zuzuordnen.^[8]

Rz. 2709

^{[Autor/Stand]} Abgrenzung der DEMPE-Funktionen. Eine genaue Definition der DEMPE-Funktionen selbst enthalten weder die OECD-Leitlinien, noch § 1 Abs. 3c, noch die dazugehörigen Gesetzesmaterialien.^[10] Tz. 6.56 der OECD-Leitlinien 2022 beschreibt die DEMPE-Funktionen lediglich anhand von beispielhaften Aktivitäten. Auch die das DEMPE-Konzept anhand von Fallbeispielen konkretisierende Anlage zu Kap. VI der OECD-Leitlinien 2022 verweist jeweils nur allgemein auf die DEMPE-Funktionen, ohne diese inhaltlich mit Leben zu füllen. Im Regelfall dürfte eine Abgrenzung der DEMPE-Funktionen untereinander allerdings verzichtbar sein; soll das Akronym doch denjenigen Ausschnitt aus dem Gesamtaktivitätsprofil eines Unternehmens beschreiben, der potenziell bedeutsam für die Wertschöpfung ist. Insoweit sollte je nach Einzelfall auch eine Erweiterung dieser Funktionen infrage kommen.^[11] Ohnehin bestehen erhebliche Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen den DEMPE-Funktionen selbst, da z.B. der Zeitpunkt, ab dem die "Entwicklung" eines immateriellen Werts abgeschlossen ist und die weiteren F&E-Aktivitäten als der Verbesserungsfunktion zugehörig zu beurteilen sind, kaum zu bestimmen ist. Gleiches gilt hinsichtlich der Abgrenzung zwischen "Verbesserung" und "Erhaltung": Sofern man hier einen reinen Wertmaßstab zugrunde legt, kann man "Verbesserung" als Werterhöhung und "Erhaltung" als Vermeidung einer Wertverminderung verstehen. In Bezug auf die konkreten der Funktion zugrunde liegenden Aktivitäten besteht aber kein Unterschied, sodass ein wertbezogener Ansatz kaum zielführend ist. Insoweit können die DEMPE-Funktionen "Entwicklung", "Verbesserung" und "Erhaltung" in vielen Fällen einheitlich betrachtet werden, da ihnen dieselben oder zumindest vergleichbare Aktivitäten zugrunde liegen. Beispielhafte Tätigkeiten können z.B. sein

• Verantwortung für Definition und Durchführung von Blue-Sky-Forschungsprojekten,
• Design, Steuerung und Überwachung der Entwicklung von immateriellen Werten einschließlich der Definition von Meilensteinen,
• Entscheidungen über die Prioritätensetzung im F&E-Prozess,
• Analyse von F&E-Ergebnissen,
• Budgetverantwortung,
• strategische Entscheidungen über z.B. Beginn, Abbruch, Forts...