Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / (4) Rechtsfolgen der vGA

Rz. 25.1

^{[Autor/Stand]} Gewinnkorrektur. Die vGA kann eine doppelte Rechtsfolge auslösen. Zum einen ergibt sich auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft eine Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, d.h. eine Gewinnerhöhung, die i.d.R. die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer erhöht.^[2] Die Hinzurechnung kann allerdings auch in den Bereich steuerfreier Einkünfte fallen. Dies gilt z.B. dann, wenn die vGA sich im Bereich steuerfreier ausländischer Betriebsstätteneinkünfte vollzieht, weil ein Wirtschaftsgut des Betriebsstättenvermögens zu einem unangemessen niedrigen Preis an einen Gesellschafter veräußert wird. Ist auf die ausschüttende Gesellschaft entweder § 8 Abs. 2 KStG anzuwenden oder erzielt sie gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG, dann hat die Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG grundsätzlich die Eignung, auf die Gewerbesteuer durchzuschlagen. Dies setzt allerdings voraus, dass sie sich auf die Höhe inländischer Betriebsstätteneinkünfte auswirkt.

Rz. 25.2

^{[Autor/Stand]} Beteiligungsertrag und Kapitalertragsteuer. Die vGA kann sich gleichzeitig als Beteiligungsertrag eines Gesellschafters i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auswirken. Der Beteiligungsertrag kann seinerseits der Einkommen-, Körperschaft- und/oder Gewerbesteuer unterliegen. Fließt dieser dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters zu, findet § 8b Abs. 1 KStG bei Körperschaften und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG bei natürlichen Personen grundsätzlich Anwendung. Fließt der Beteiligungsertrag einem Gesellschafter zu, der die Anteile an der Gesellschaft im Privatvermögen hält, unterliegt dieser der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG, sofern ein Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf Anwendung von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG nicht bzw. nicht rechtzeitig gestellt wird. Die vGA ist dann als steuerpflichtiger Kapitalertrag gem. § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG in der Einkommensteuererklärung des Gesellschafters anzugeben.^[4] Aufgrund der Qualifikation als Beteiligungsertrag des Gesellschafters i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG hat die Gesellschaft grundsätzlich Kapitalertragsteuer auf die vGA für den Gesellschafter einzubehalten und abzuführen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 1 bis 3 EStG). Diese kann, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder auf die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Bezüge entfällt, nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet werden, wenn keine Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. § 43 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 EStG sind zu beachten. Ein Beteiligungsertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG setzt den Abfluss bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft voraus. Abfluss und Zufluss können unmittelbar einander nachfolgen. Der Zufluss i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG beim Gesellschafter kann sich entweder zeitgleich mit der Unterschiedsbetragsminderung bei der ausschüttenden Gesellschaft oder aber nach der Unterschiedsbetragsminderung vollziehen. Er kann nicht zeitlich vor der Unterschiedsbetragsminderung liegen. Soweit der Gesellschafter seine Beteiligungserträge im Rahmen eines Betriebsvermögens erzielt und seinen Gewinn durch Bilanzierung ermittelt, kann der entsprechende Zufluss vor dem Abfluss bei der Kapitalgesellschaft liegen. Im Einzelfall sind die Sonderregelungen des § 44 Abs. 2 EStG zu beachten.

Rz. 25.3

^{[Autor/Stand]} Gewinnkorrektur anlässlich Außenprüfung. In praxi werden vGA – z.B. Einkünftekorrekturen im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen – typischerweise anlässlich einer Außenprüfung festgestellt, für die im Auszahlungszeitpunkt von der Gesellschaft keine Kapitalertragsteuer für den Gesellschafter einbehalten und abgeführt wurde. Die Finanzverwaltung hat für diese Fälle entschieden, dass von einer Nacherhebung der Kapitalertragsteuer Abstand genommen werden kann, wenn deren Versteuerung im Inland zweifelsfrei feststeht.^[6] Demgegenüber wird in grenzüberschreitenden Fällen die Kapitalertragsteuer erhoben, sofern keine Freistellungsbescheinigung i.S.d. § 50c Abs. 2 EStG vorliegt.

Rz. 25.4

^{[Autor/Stand]} Korrektur durch eine vGA in Inbound-Fällen. Die Rechtsgrundlage für die Korrektur von Verrechnungspreisen, die nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz genügen, ist bei sog. "Inbound"-Fällen, d.h. Fällen einer im Inland ansässigen Tochtergesellschaft eines ausländischen Konzerns, in der Regel die vGA. Diese darf gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der im Inland ansässigen Tochter-Kapitalgesellschaft nicht mindern. Neben der (außerbilanziellen) Einkünfteerhöhung ist eine Rechtsfolge der vGA, dass sie der Kapitalertragsteuer unterliegt. Dies gilt auch bei Verrechnungspreiskorrekturen, sodass neben der Nachzahlung mit Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und der Gewerbesteuer – soweit keine Freistellungsbescheinigung gem. § 50c Abs. 2 EStG vorliegt – eine weitere Belastung i.H.v. 25 % Kapitalertragsteuer entsteht. Dies führt im Ergebnis zu einer gesamten Steuerbelastu...