Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / e) Einkünfteminderung

... dadurch gemindert, ...

Rz. 128

^{[Autor/Stand]} Begriff der Einkünfteminderung. Das in § 1 Abs. 1 enthaltene Erfordernis einer Einkünfteminderung ist systematisch betrachtet widersinnig. Nach der gesetzlichen Definition in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG sind unter "Einkünfte" je nach Einkunftsart entweder der Gewinn i.S.d. §§ 4–7k EStG oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten i.S.d. §§ 8–9a EStG zu verstehen. Sowohl der Gewinn i.S.d. §§ 4–7k EStG als auch der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten i.S.d. §§ 8–9a EStG sind zwangsläufig "steuerpflichtig", d.h., es handelt sich um Beträge nach Anwendung sämtlicher Korrekturvorschriften eingeschlossen § 1, die auch um sämtliche steuerfreien Einkünfteteile bereits gemindert sind. In diesem Sinne können die "Einkünfte" gar nicht mehr gemindert sein. Gemindert wird lediglich ein ohne Anwendung des § 1 ermittelter (vorläufiger) Einkünftebetrag. In diesem Sinne ist § 1 teleologisch reduziert auszulegen. Entsprechend ist von einer Einkünfteminderung auszugehen, wenn der (vorläufige) Einkünftebetrag nicht dem entspricht, der sich auf der Grundlage des in § 1 vorgeschriebenen Fremdvergleichs hätte ergeben müssen. Das Erfordernis einer Minderung von Einkünften kann sich dabei in jeder Einkunftsart innerhalb des § 2 Abs. 1 EStG vollziehen. Eine Einschränkung ergibt sich nur durch den Hinweis auf §§ 13, 15, 18 und 21 EStG, der sich jedoch gleichermaßen auf Steuerpflichtige wie auch auf die ihnen nahestehende Personen bezieht. Für jede Einkunftsart ist die Einkünfteminderung getrennt festzustellen. Dabei ist von einer Erfassung aller Geschäftsvorfälle entsprechend den steuerrechtlichen Einkünfteermittlungsgrundsätzen auszugehen (Betriebsvermögensvergleich, Überschussrechnung, Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen). Fehler in der Buchführung des Steuerpflichtigen bzw. in seinen Aufzeichnungen sind vor der Feststellung einer Einkünfteminderung zu berichtigen. Es müssen ggf. auch die allgemeinen Grundsätze der Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 EStG) beachtet werden. Dazu gehört, dass der Unternehmer im Zeitpunkt der Bilanzerstellung ausreichende Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte haben müssen.^[2] Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, liegt keine Einkünfteminderung i.S.d. § 1 vor. Vielmehr ist der Vermögenszugang erst zu einem späteren Bilanzstichtag erfolgsmäßig zu erfassen, was im Bereich des § 1 zu akzeptieren ist. Zu beachten ist ferner, dass ein steuerrechtlich anzuerkennender Vorteilsausgleich die Annahme einer Einkünfteminderung ausschließen kann (vgl. Rz. 209 ff.).

Rz. 129

^{[Autor/Stand]} Grundsatz der geschäftsvorfallbezogenen Einzelerfassung. Eine andere Frage ist die, ob sich der Ausdruck "Minderung von Einkünften" auf die Einkünfte aus einem einzelnen Geschäftsvorfall oder aber auf die addierten bzw. saldierten Einkünfte aus einer bestimmten Geschäftsbeziehung während eines Wirtschaftsjahres bezieht. Bei seiner Rechtsprechung zur vGA geht der BFH von ersterer Betrachtungsweise aus,^[4] d.h., er befürwortet eine geschäftsvorfallbezogene Einkünftekorrektur.^[5] Dies schließt nicht aus, dass rechtstechnisch betrachtet die Einkünftekorrektur durch Hinzurechnung auf den vorläufig ermittelten Einkünftebetrag vollzogen wird. Für § 1 kann nichts anderes gelten.^[6] Der Ausdruck "Einkünfte" kann sich zwar gleichermaßen auf die aus einem einzelnen Geschäftsvorfall als auch auf die aus der Gesamtheit der Geschäftsbeziehungen als auch auf bestimmte Geschäftsbeziehungen eines Wirtschaftsjahres beziehen. Dem Rechtsgedanken nach soll jedoch eine einzelne Gewinnverlagerung geschäftsvorfallbezogen korrigiert werden.^[7] Sie besteht aus einem unangemessenen Aufwand oder aus nicht erzielten Einnahmen. Die Gewinnkorrektur setzt deshalb gedanklich bei dem konkreten Aufwand bzw. bei der nicht erzielten Einnahme an. Dies ist auch der Grund dafür, weshalb sich die Anwendung der DBA auf den einzelnen Geschäftsvorfall bezieht. § 1 und die vGA können insoweit nicht unterschiedlich behandelt werden, weil sie andernfalls auf unterschiedliche Sachverhalte anzuwenden wären, was es aus Gründen der Rechtsfolgenkonkurrenz zu vermeiden gilt. Auch Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bezieht sich auf die Einkünftekorrektur in Bezug auf eine konkrete Geschäftsbeziehung ("kaufmännische oder finanzielle Beziehung").^[8] Eine globale Gewinnaufteilung, wonach der Gesamtgewinn des Konzerns auf die miteinander verbundenen Unternehmen aufgeteilt wird und die sich nicht am einzelnen Geschäftsvorfall orientiert, wird auch von der OECD abgelehnt.^[9]

Rz. 130

^{[Autor/Stand]} Kausalität zwischen den vereinbarten Bedingungen und der eingetretenen Einkünfteminderung ("dadurch"). Aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 1 ergibt sich, dass die dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht genügenden Bedingungen kausal für die eingetretene Einkünfteminderung sein müssen ("dadurch gemindert [...], dass").^[11] Damit § 1 Abs. 1 ...