Dr. Xaver Ditz, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
„ [7] Auf Geschäftsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft oder zwischen einem Mitunternehmer und seiner Mitunternehmerschaft sind die Sätze 1 bis 4 nicht anzuwenden, unabhängig davon, ob die Beteiligung unmittelbar besteht oder ob sie nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes mittelbar besteht; für diese Geschäftsbeziehungen gilt Absatz 1.”
Rz. 2889
Klarstellung des Verhältnisses zwischen Abs. 1 und Abs. 5. § 1 Abs. 5 Satz 7 Halbs. 1 stellt klar, dass die Regelungen des § 1 Abs. 5 keine Anwendung auf das Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern bzw. einer Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern findet. Nach § 1 Abs. 5 Satz 7 Halbs. 2 unterliegt dieses Verhältnis vielmehr der allgemeinen Vorschrift des Abs. 1. Dem liegt zugrunde, dass zivilrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern bzw. zwischen Mitunternehmerschaften und ihren Mitunternehmern grundsätzlich möglich sind. Personengesellschaften sind eigenständige Rechtssubjekte, die Vertragsbeziehungen eingehen können, womit die Beziehungen zu ihren Gesellschaftern der unmittelbaren Angemessenheitskontrolle des § 1 Abs. 1 zugänglich sind.
§ 1 Abs. 5 Satz 1 gilt insbesondere auch nicht im Verhältnis zwischen dem Stpfl. und einer Betriebsstätte, die ihm für Zwecke der Einkünftezurechnung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bzw. der Steueranrechnung bzw. des Steuerabzugs nach § 34d Abs. 2 Buchst. a EStG zugerechnet wird.
Die Vorschrift des § 1 Abs. 5 Satz 7 Halbs. 1 entspricht den im OECD-Betriebsstättenbericht 2010 niedergelegten Grundsätzen. Zwar vermitteln Personengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften den beteiligten Gesellschaftern bzw. Mitunternehmern in abkommensrechtlicher Hinsicht jeweils (anteilige) Betriebsstätten. Der OECD-Betriebsstättenbericht 2010 bezieht sich aber nur auf anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen ("dealings") und nicht auf zivilrechtlich anerkannte Verträge, weshalb sein Anwendungsbereich Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft grundsätzlich nicht erfasst.
Demgegenüber unterliegen Geschäftsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft selbst und ihrer in einem anderen Staat belegenen Betriebsstätte der Angemessenheitskontrolle des § 1 Abs. 5 unabhängig davon, ob sich die Betriebsstätte im Ansässigkeitsstaat eines Gesellschafters/Mitunternehmers befindet oder nicht.
Zivilrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen Personengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften und den beteiligten Gesellschaftern bzw. Mitunternehmern sind i.d.R. als Geschäftsbeziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 einzuordnen und stellen jedenfalls keine solche i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 dar, da es an einem Geschäftsvorfall zwischen einem Unternehmen und dessen Betriebsstätte fehlt. Eine Anwendung von § 1 Abs. 5 auf das Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und den an ihr beteiligten Gesellschaftern bzw. zwischen einer Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern scheitert daher auch ungeachtet des § 1 Abs. 5 Satz 7 bereits daran, dass es an einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 fehlt. Ob die Einfügung von § 1 Abs. 5 Satz 7 daher "erforderlich" ist, wie dies die Gesetzesbegründung formuliert, ist deshalb zumindest zweifelhaft.
Rz. 2890
Sonderbetriebsvermögen. Da Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht im Eigentum der Mitunternehmerschaft steht, ist es auch nicht Teil des Unternehmensvermögens der Mitunternehmerschaft, das nach Maßgabe des § 1 Abs. 5 und den Regelungen der BsGaV den Betriebsstätten des Unternehmens zuzuordnen ist. Der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 5 erstreckt sich daher nicht auf die Sonderbetriebssphäre.