Forderungen im HGB-, EStG- und IFRS-Abschluss / 3.4.1 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

3.4.1.1 Bilanzierung

Rz. 82

Zur Bilanzierung ist nicht nur der Abschluss des Vertrags erforderlich. Hinzukommen muss, dass die zur Leistung verpflichtete Vertragspartei ihre Lieferung oder Leistung erbracht hat.^[1] Die Bilanzierung hängt also wie beim Ansatz nach HGB^[2] und Bilanzsteuerrecht^[3] von der Realisation ab.

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind i. d. R. kurzfristig. Sie sind daher unter den kurzfristigen Vermögenswerten auszuweisen.

Rz. 83

Erträge sind zu erfassen aus:^[4]

• Verkauf von Gütern, wenn die maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Waren und Erzeugnisse verbunden sind, auf den Käufer übertragen sind, dem verkaufenden Unternehmen keine Verfügungsmacht mehr verbleibt, die Höhe der Erträge verlässlich bestimmt werden kann, es wahrscheinlich ist, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Geschäft dem verkaufenden Unternehmen zufließt und die im Zusammenhang mit dem Verkauf angefallenen oder noch anfallenden Kosten verlässlich bestimmt werden können.^[5] Bei Kaufverträgen ist daher maßgeblich der Übergang der Chancen und Risiken. Bei Werkverträgen kommt es auf die Fertigstellung oder die Abnahme des Werks an. Zur Behandlung von Fertigungsaufträgen in der deutschen und internationalen Rechnungslegung s. "Kunden- und Fertigungsaufträge im Abschluss nach HGB und IFRS".
• Erbringung von Dienstleistungen nach Maßgabe des Fertigkeitsgrades des Geschäftes am Bilanzstichtag, wenn die Höhe der Erträge verlässlich bestimmt werden kann, es wahrscheinlich ist, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Geschäft dem Unternehmen zufließt, der Fertigstellungsgrad des Geschäfts am Bilanzstichtag verlässlich bestimmt werden kann und die für das Geschäft angefallenen Kosten und die bis zu seiner vollständigen Abwicklung zu erwartenden Kosten verlässlich bestimmt werden können;^[6]
• Nutzungsüberlassung gegen Zins und Nutzungsentgelten, wenn es wahrscheinlich ist, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Geschäft dem Unternehmen zufließt und die Höhe der Erträge verlässlich bestimmt werden kann. Hierbei sind Zinsen unter Anwendung der Effektivzinsmethode, Nutzungsentgelte periodengerecht gemäß den Bestimmungen des zugrunde liegenden Vertrags und Dividenden mit der Entstehung des Rechtsanspruchs auf Zahlung zu erfassen.^[7]
• Wenn ein Vertrag mehrere Leistungsverpflichtungen umfasst (Mehrkomponentenvertrag), so ist eine Verteilung des Transaktionspreises auf diese Leistungsverpflichtungen vorzunehmen.^[8]

[1] IAS 39.AG 35 (b).

[2] § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.

[3] § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[4] IFRS 15 ersetzt mit Wirkung ab 2018 die bisherigen IAS 18 und IAS 11, vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl. 2016, § 25.

[5] IAS 18.14; IFRS 15.

[6] IAS 18.20; IFRS 15.

[7] IAS 18.29 und 30, IFRS 15.

[8] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl. 2016, § 25 Rz. 50 ff.

3.4.1.2 Bewertung

Rz. 84

In Anwendung von IAS 39.43; IAS 39.AG64; IFRS 9.B5.1.1 sind Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bei ihrem Zugang in Höhe des vereinbarten Kaufpreises, abzüglich Preisnachlässen und Rabatten, anzusetzen,^[1] wenn sie nicht eine Zinskomponente für ungewöhnlich lange Zielgewährung enthalten. Das folgt aus den Besonderheiten der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Es bestehen somit keine wesentlichen Unterschiede zur Bewertung nach HGB.^[2]

Forderungen in fremder Währung sind unter Verwendung des Stichtagskurses am Bilanzstichtag anzusetzen.^[3] Siehe im Einzelnen "Währungsumrechnung nach HGB, EStG und IFRS".

Unverzinsliche und unterverzinsliche Kundenforderungen sind mit dem ursprünglichen Rechnungsbetrag zu bewerten, wenn der Abzinsungseffekt unwesentlich ist (bei short-term receivables).^[4]

Ergeben sich Anhaltspunkte für Wertminderungen, ist ein Wertminderungstest durchzuführen.^[5] Sicherheiten und Kreditversicherungen sind zu berücksichtigen. Einzelwertberichtigungen können direkt vom Buchwert der Forderung gemindert oder indirekt in einem Wertberichtigungsposten ausgewiesen werden.^[6] Gleichartige Forderungen können zu einer Gruppe zusammengefasst werden und pauschal auf Portfoliobasis indirekt in einem Wertberichtigungsposten erfasst werden.^[7] Auch Einzelwertberichtigungen können pauschal aufgrund von Erfahrungswerten in der Vergangenheit erfasst werden.^[8] Werden diese Wertminderungen indirekt erfasst, empfiehlt es sich aus Gründen der Klarheit, getrennte Wertberichtigungsposten für Einzelwertberichtigungen und Pauschalwertberichtigungen zu bilden.^[9]

[1] IAS 18.10; IFRS 15.

[2] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl. 2016, § 28 Rz. 287.

[3] IAS 21.23 (a).

[4] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl. 2016, § 28 Rz. 315.

[5] IAS 39.58 ff.

[6] IAS 39.63.

[7] IAS 39.64, IAS 39.AG 89.

[8] IAS 39.AG 87.

[9] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl. 2016, § 28 Rz. 413 ff.