Formeller Bilanzenzusammenhang nach Realteilung einer Personengesellschaft

Leitsatz

1. Nach der vor Einführung der Regelungen in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) geltenden Rechtslage kann im Fall der Realteilung mit Buchwertfortführung ein gewinnwirksamer Bilanzierungsfehler der realgeteilten Personengesellschaft nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs bei den Realteilern berichtigt werden.

2. Der Bilanzansatz für ein in der Gesamthandsbilanz vor der Realteilung vollständig abgeschriebenes Wirtschaftsgut ist fehlerhaft, wenn für dieses Wirtschaftsgut in einer darauf bezogenen negativen Ergänzungsbilanz keine korrespondierenden Zuschreibungen erfolgt sind. Geht dieses Wirtschaftsgut auf Realteiler über, kann die von ihnen fortgeführte negative Ergänzungsbilanz bei ihnen auf Grundlage des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend aufgelöst werden.

Normenkette

§ 16 Abs. 3 Satz 2, Abs. 1, Abs. 2, § 4 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 3 Satz 1, § 18 Abs. 3 Satz 2, § 34 EStG, § 164 Abs. 1 und Abs. 2 AO

Sachverhalt

Die Klägerin zu 1. ist eine GbR, die aus einer Realteilung hervorgegangen ist. Die Kläger zu 2. und 3. hatten mit C im Jahr 1975 eine Sozietät gegründet. Anlässlich der Aufnahme eines weiteren Gesellschafters D im Jahr 1982 wurden die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft einschließlich des Mandantenstamms auf die Teilwerte aufgestockt. Korrespondierend wurde zur Gewährleistung der Fortführung der Buchwerte für die Kläger zu 2. und 3. und für C als Altgesellschafter eine gemeinsa­me negative Ergänzungsbilanz gebildet. In dieser wurde für den Mandantenstamm ein Minderwert ausgewiesen.

Der Mandantenstamm wurde erst im Zeitraum 1987 bis 1993 in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR vollständig abgeschrieben. Eine korrespondierende gewinnerhöhende Zuschreibung in der Ergänzungsbilanz wurde nur im Zeitraum 1987 bis 1992 vorge­nommen.

Zum 30.6.1997 wurde die ABCD-GbR unter Gründung von zwei neuen Gesellschaften unter Leistung eines Spitzenausgleichs real geteilt. Die von den Klägern zu 2. und 3. im Zuge der Realteilung gegründete Gesellschaft ist die Klägerin zu 1. Im Zuge der Realteilung erfolgte auch eine Aufteilung der Mandate der ABCD-GbR durch Übertragung auf die neuen Gesellschaften. Jeder Partner übernahm die Mandate, die von ihm zuvor betreut worden waren. Dabei handelte es sich um alte, im Wesentlichen langjährige Stammmandate, die teilweise bereits aus der Zeit vor 1982 stammten. Einen wesentlichen Mandatswechsel gab es nach der Realteilung nicht.

In der Eröffnungsbilanz der Klägerin zu 1. wurden die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter angesetzt und fortgeführt. Eine gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz erfolgte anlässlich der Realteilung und in der Folgezeit nicht.

Zum 4.1.2004 schied der Kläger zu 3. aus der Klägerin zu 1. durch Veräußerung seines Anteils aus. In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Klägerin zu 1. für 2004 wurde neben dem laufenden Gewinn ein begünstigter Veräußerungsgewinn des Klägers zu 3. erklärt, in dem der Ertrag aus der Auflösung der Ergänzungsbilanz enthalten war. Dieser Erklärung folgte das FA nach einer Außenprüfung nicht. In dem Feststellungsbescheid für 2004 stellte es einen laufenden Gewinn fest, in dem die auf die Auflösung der Ergänzungsbilanz für die Kläger zu 2. und 3. entfallenden Minderwerte des Mandantenstamms enthalten waren. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg (FG Münster, Urteil vom 10.4.2013, 13 K 521/09 F, Haufe-Index 4720269, EFG 2013, 1203).

Entscheidung

Der BFH hat die Revision der Kläger aus den in den Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen zurückgewiesen.

Hinweis

1. Bilanzsteuerrechtliches "Hochreck" erfordert die Lösung des vorliegenden Falls. Sie führt aus der Sicht der Kläger zum "Fluch" des formellen Bilanzenzusammenhangs. Dieser ermöglichte es dem FA, einen Bilanzierungsfehler in der Ergänzungsbilanz auch noch nach 12 Jahren zu korrigieren. Die Besonderheit des Falles lag darin, dass die Gesellschaft, in deren Bilanz der Fehler verursacht wurde, zum Zeitpunkt der Korrektur nicht mehr existierte. Die Frage war, ob eine Korrektur der Bilanz dann überhaupt noch möglich ist? Der BFH hat dies im Besprechungsurteil aufgrund des interpersonellen Bilanzenzusammenhangs bejaht.

2. Wie so oft hatte sich eine Freiberuflersozietät durch die Aufnahme weiterer Partner vergrößert und sich später wieder geteilt. Bei der Aufnahme der neuen Partner wurden in der Gesamthandelsbilanz der GbR die Wirtschaftsgüter einschließlich des Mandantenstamms auf Teilwerte aufge­stockt. Um eine Besteuerung zu vermeiden, wurde für die Altgesellschafter eine negative Ergänzungsbilanz gebildet, in der für den Mandantenstamm ein Minderwert ausgewiesen wurde. Im Ergebnis wirkte sich die negative Ergänzungsbilanz wie eine Wertberichtigung aus, durch die die Teilwerte wieder auf die Buchwerte herabgesetzt wurden. Allerdings waren die Minderwerte der Ergänzungsbilanz in gleicher Weise abzuschreiben wie der Mandantenst...