Formwechsel einer GmbH in eine KG – Verrechenbare Verluste nach § 15a EStG – Rückwirkung der Haftungsverfassung

Leitsatz

Wird eine GmbH in eine KG formwechselnd und nach § 2 i.V.m. § 14 UmwStG 1995/1999 rückwirkend umgewandelt, so ist für Zwecke der Bestimmung der den Rückwirkungszeitraum betreffenden verrechenbaren Verluste i.S.v. § 15a EStG auch die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers (KG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen.

Normenkette

§ 15a EStG, § 2, § 14 UmwStG 1995, § 48 FGO

Sachverhalt

Eine GmbH wurde im Mai rückwirkend auf den 30.11. des Vorjahrs in eine KG umgewandelt. Die bisherigen Anteilseigner wurden Kommanditisten mit Haftsummen von jeweils knapp 500 000 DM, die später im Handelsregister eingetragen wurden. Das Kapital der GmbH hatte am Umwandlungsstichtag ca. 213 000 DM betragen. Aus dem Abschluss der KG für das Rumpf-Wirtschaftsjahr 1.12.–31.12. ergab sich ein Verlust von etwas mehr als 1,5 Mio. DM.

Das FA behandelte die Verluste in Höhe des ehemaligen GmbH-Kapitals als ausgleichsfähig und im Übrigen als verrechenbar. Gegen den Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlusts erhob die KG erfolglos Einspruch und Klage (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 12.07.2007, 1 K 456/05, Haufe-Index 1813729, EFG 2007, 1888).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies das Verfahren zurück, weil das FG die notwendige Beiladung der Kommanditisten übersehen hatte. Für das weitere Verfahren wies er darauf hin, dass ungeachtet der erst später erfolgten Handelsregistereintragung die Verluste auch insoweit ausgleichsfähig seien, als die Haftsummen der Kommanditisten deren Einlagen überstiegen.

Hinweis

1. Bindungswirkung hat die Entscheidung insoweit, als eine Klagebefugnis des Kommanditisten gegen einen Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG angenommen worden ist. Klagt allein die Personengesellschaft gegen einen solchen Bescheid, muss der betroffene Kommanditist deshalb beigeladen werden. Dies ist keine neue Erkenntnis, sondern entspricht ständiger Rechtsprechung.

2. Das Urteil entfaltet in Bezug auf die Ausführungen zur Ausgleichsfähigkeit von Verlusten keine Bindungswirkung. Der Leitsatz stellt nur eine nicht verbindliche Meinungsäußerung des BFH dar, weil der Rechtsstreit nicht abschließend entschieden werden konnte, sondern wegen der unterlassenen Beiladung der Kommanditisten an das FG zurückverwiesen wurde.

3. Handels- und Steuerrecht lassen es zu, dass die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft mit Rückwirkung von bis zu acht Monaten durchgeführt wird. Findet eine solche rückwirkende Umwandlung statt, sind die im Rückwirkungszeitraum erzielten Einkünfte den Personengesellschaftern zuzurechnen.

Außerdem muss die Beschränkung der Verlustnutzung für Kommanditisten gem. § 15a EStG berücksichtigt werden, wenn die Zielgesellschaft eine KG ist. Werden im ersten Wirtschaftsjahr der KG Verluste erzielt, können die Kommanditisten diese nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStGin Höhe der Kapitalkonten am Bilanzstichtag zum Ausgleich mit anderen positiven Einkünften nutzen. Eine weitergehende Verlustnutzung ergibt sich aus § 15a Abs. 1 S. 2 EStG, soweit die im Handelsregister eingetragene Haftsumme das Kapitalkonto übersteigt.

Bei einer rückwirkenden Umwandlung kann sich allerdings ergeben, dass zum Bilanzstichtag noch keine Eintragung im Handelsregister existierte. So verhielt es sich im hier entschiedenen Fall, in dem die Eintragung erst acht Monate nach dem Bilanzstichtag folgte. Das FA war deshalb der Meinung, dass eine Verlustnutzung im Zusammenhang mit der eingetragenen Haftsumme nicht möglich sei. Dem widerspricht nun der BFH, der die Rückwirkung der Umwandlung auch auf die Haftsumme bezieht. Damit wird die Möglichkeit eröffnet, nach Abschluss des Wirtschaftsjahrs im Rahmen der zulässigen rückwirkenden Umwandlung die Haftsummen so auszutarieren, dass der gesamte – in diesem Zeitpunkt bekannte – Verlust genutzt werden kann.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 61/07