Fremdübliche Verzinsung einer Darlehensforderung

Leitsatz

1. Der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung einer auf einem Gesellschafterverrechnungskonto verbuchten Darlehensforderung einer GmbH kann zu einer vGA führen.

2. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die regelmäßig gebotene Schätzung der fremdüblichen Zinsen erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und ‐nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (sog. Margenteilung; Festhaltung an den Senatsurteilen vom 28.02.1990 – I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 19.01.1994 – I R 93/93, BFHE 174, 61, BStBl II 1994, 725; vom 22.10.2003 – I R 36/03, BFHE 204, 106, BStBl II 2004, 307).

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2, § 32a KStG, § 42 Abs. 3 GmbHG, § 162 Abs. 1 AO

Sachverhalt

Anteilsinhaber der Klägerin, einer GmbH, zu 60 % ist der auch als Geschäftsführer bestellte A. Nach § 14 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom 4.2.1983 ist ein ausgeschlossener Gesellschafter zur Abtretung seines Geschäftsanteils gegen Entgelt verpflichtet.

Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass zwischen dem Einzelunternehmen des A und der Klägerin bis zum 31.5.2012 sowohl eine Betriebsaufspaltung als auch eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft (mit der Klägerin als Betriebsgesellschaft) bestand. Jedenfalls ab dem Jahr 2000 führte die Klägerin in ihrer Buchhaltung ein Konto, auf dem Zahlungsbewegungen im Verhältnis zu A gebucht und verrechnet wurden und dessen Saldo gemäß § 42 Abs. 3 GmbHG gesondert im Jahresabschluss ausgewiesen wurde. Dabei wurden dort auf dem Gehaltsverrechnungskonto nicht ausgeglichene Gehaltsabschläge umgebucht und – neben weiteren Geschäftsvorfällen – Zahlungsflüsse mit Bezug zur Betriebsaufspaltung und zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft erfasst. Soweit Zahlungen (um‐)gebucht wurden, die die Klägerin an A oder für Rechnung des A geleistet hatte, gehen die Beteiligten für die in den Jahren 2000 bis 2012 erfolgten Buchungen übereinstimmend davon aus, dass A der Klägerin die Beträge (ggf. im Wege der Verrechnung) zu erstatten hatte; besondere Vereinbarungen dazu waren nicht getroffen worden.

Seit dem VZ 2000 ergab sich aus dem Konto an den Bilanzstichtagen ein Saldo zugunsten der Klägerin in unterschiedlicher Höhe, der in ihren Jahresabschlüssen ausgewiesen wurde. Eine Verzinsung erfolgte zunächst nicht. Das FA setzte daraufhin beginnend ab 2001 einkommens- und gewerbeertragserhöhend vGA ("Nichtverzinsung der Forderung") an (Zinssatz: 6 % p.a.). Nach erfolglosem Einspruch strengte die Klägerin für die VZ 2001 bis 2004 ein Klageverfahren an, das einvernehmlich auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung – Einkommenserhöhung entsprechend einer Verzinsung i.H.v. 4,5 % p.a. – beendet wurde.

Für die VZ 2005 bis 2013 erklärte die Klägerin entsprechende Zinserträge, die als Forderungen gegenüber A auf dem o.g. Konto erfasst wurden. Im Jahr 2012 beantragte das für A zuständige FA die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des A, nachdem dieser seinen steuerlichen Verpflichtungen i.H.v. ca. … EUR nicht nachgekommen war. Dem waren Pfändungen vorausgegangen, in deren Rahmen die dortigen Rückstände nicht vollständig beigetrieben werden konnten. Nach der Veräußerung des von der Klägerin genutzten und im Eigentum des A stehenden (Betriebs‐)Grundstücks beglich A im Jahr 2013 die Steuerforderung. Zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kam es nicht.

Für die vorliegend allein in Streit stehenden Jahre 2014 und 2015 (Streitjahre) unterblieb eine Verzinsung, sodass das FA wiederum eine vGA ansetzte. Deren Höhe (… EUR) hatte es für das Jahr 2014 wie folgt ermittelt:

Forderungsanfangsbestand 1.1.2014	… EUR
Forderungsendbestand 31.12.2014	… EUR
Summe	… EUR
davon ½ ergibt Bemessungsgrundlage	… EUR
darauf 4,5 % ergibt Zinsbetrag	… EUR

Für den VZ 2015 wurde die vGA in entsprechender Weise ermittelt.

In dem nach erfolglosem Einspruch eingeleiteten Klageverfahren fand ein Erörterungstermin statt, in dessen Folge das FA die angefochtenen Bescheide für die Streitjahre änderte. Es ging nunmehr davon aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wegen der schlechten wirtschaftlichen Situation des A im Jahr 2014 keine weiteren Ausreichungen an diesen vorgenommen hätte. Tatsächlich habe aber die Klägerin weitere Zahlungen für Rechnung des A geleistet und die entsprechenden Beträge auf dem Verrechnungskonto verbucht. Insoweit müsse der Forderung ein Darlehenscharakter abgesprochen werden. Ein Teil des zum 31.12.2014 ermittelten Forderungsgesamtbetrags sei daher auszubuchen (… EUR) und die damit verbundene bilanzielle Gewinnminderung durch Ansatz einer entsprechend hohen vGA zu neutralisieren. Im Übrigen sei die vGA (zinslose Überlassung des auf dem Verrechnungskonto ausgewiesenen – geminderten – Gesamtbetrags) unter Ansatz eines fremdüblichen Zinssatzes von 4,5 % zu bewerten.

Das FG wies die Klage gegen die Änderungsbescheide, die gemäß § 68 FGO zum Verfahrensgegenstand geworden waren,...