Frotscher/Drüen, GewStG § 2 Steuergegenstand / 11.1.2 Einzelgewerbetreibende und Personengesellschaft

Rz. 133

Wird die gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit durch einen Einzelgewerbetreibenden oder eine Personengesellschaft ausgeübt, so beginnt die GewSt-Pflicht mit der Aufnahme der werbenden Tätigkeit. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang der Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister. Für den Beginn der GewSt-Pflicht ist nicht auf formal-, sondern auf materiell-rechtliche Kriterien abzustellen. Erforderlich ist, dass alle Voraussetzungen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind und die gewerbliche Tätigkeit tatsächlich aufgenommen worden ist. Die GewSt-Pflicht setzt daher voraus, dass eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfolgt. Der Stpfl. muss in der Lage sein, eine eigene gewerbliche Leistung am Markt anzubieten.^[1] Vorbereitende Tätigkeiten sind dagegen – anders als im ESt-Recht – noch nicht steuerpflichtig. Nicht ausreichend ist daher z. B. bei einer Personengesellschaft die Eintragung der Gesellschafter in das Handelsregister. Es fehlt an der Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit.^[2] Wird die gewerbliche Tätigkeit durch eine GmbH & Co. KG ausgeübt, so ist für die Bestimmung des Zeitpunkts des Beginns der Gewerbesteuerpflicht auf die gewerbliche Tätigkeit und nicht auf eine etwaige gewerbliche Prägung abzustellen.^[3] Dies ist systematisch zwingend, da eine Gewerblichkeit kraft gewerblicher Prägung nur dann vorliegen kann, wenn keine originäre gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Auch eine GmbH & Co. KG kann daher Einkünfte aus originärer gewerblicher Tätigkeit erzielen. Dies bedeutet, dass bei einer originär gewerblich tätigen GmbH & Co. KG die Gewerbesteuerpflicht erst mit Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit beginnen kann. Eine vor Aufnahme der Tätigkeit ggf. vorliegende gewerbliche Prägung ist unbeachtlich. Die Eintragung in das Handelsregister führt damit, anders als bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft, bei bloßem Tätigwerden nicht zur Gewerbesteuerpflicht.^[4]

Rz. 133a

Vorbereitungshandlungen zeichnen sich dadurch aus, dass sie im Ergebnis die geplante gewerbliche Tätigkeit fördern und i. d. R. für die spätere Tätigkeit auch notwendig sind. Allein aufgrund dieser Tätigkeiten kann aber noch keine Leistung am Markt angeboten werden. Vorbereitende Tätigkeiten können insbesondere die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung einer Produktionsstätte, die Gründung einer Betriebsstätte und der Ankauf von Betriebsgrundlagen sein.^[5] Die Eröffnung eines Geschäftslokals ist dagegen regelmäßig als Beginn der gewerblichen Tätigkeit anzusehen. Der bloße Vertragsschluss über Lieferungen und Leistungen führt dann nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit, wenn der Stpfl. zu diesem Zeitpunkt noch nicht in der Lage ist, die Leistung zu erbringen oder die Waren zu liefern, weil z. B. die Produktionsstätte noch nicht besteht. Die Herstellung der Waren, die später am Markt angeboten werden, ist dagegen schon eine gewerbliche Tätigkeit und unterfällt der GewSt. Das Gleiche gilt für die Auslieferung von Waren.

Rz. 133b

Da eine gewerbliche Tätigkeit eine gewisse Nachhaltigkeit der Tätigkeit erfordert, reicht ein einmaliges Erzielen von Einkünften nicht aus, um eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit zu begründen. Einnahmen aus einem Probelauf von Anlagen für erneuerbare Energien unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer, sofern noch kein dauerhafter Betrieb der Anlage erfolgt ist.^[6]

Rz. 133c

Ob eine Vorbereitungshandlung vorliegt, die nicht der Gewerbesteuer unterliegt, oder bereits die gewerbliche Tätigkeit aufgenommen worden ist, ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei ist auch der Zweck, der im Gesellschaftsvertrag geregelt ist, zu berücksichtigen.^[7] Im Verhältis zu diesem ist grundsätzlich zu bestimmen, ob die ausgeübte Tätigkeit dazu vorbereitender Art ist oder bereits der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks dient. Sofern allerdings eine dem Gesellschaftszweck vorgelagerte Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach selbst gewerblich ist, beginnt schon zu diesem Zeitpunkt die Gewerbesteuerpflicht. In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass ein Einzelgewerbetreibender mehrere (zeitlich nacheinander folgende) Gewerbebetriebe unterhalten kann. Eine für den Gesellschaftszweck vorbereitende Tätigkeit kann daher einen (zeitlich vorangehenden) eigenständigen Gewerbebetrieb darstellen.^[8]

Dieser Gewerbebetrieb kann auch ergänzt werden um die spätere (satzungsmäßige) gewerbliche Tätigkeit. Systematisch nicht konsequent wendet der BFH diese Grundsätze auch auf Personengesellschaften an. Er stellt klar, dass eine Personengesellschaft nur einen Gewerbebetrieb unterhalten kann. Dennoch will er eine Unterteilung in einen eigenständigen zeitlich vorgelagerten Gewerbebetrieb und einen satzungsmäßigen Gewerbebetrieb, der dann den zeitlich vorgelagerten ergänzen soll, vornehmen. Dies ist m. E. nicht konsequent. Wenn man – richtigerweise – davon ausgeht, dass eine Personengesellschaft nur einen Gewerbebetrieb unterhalten kann, dann muss es sich dabei um den satzungsmäßi...