Frotscher/Drüen, GewStG § 2 Steuergegenstand / 7.4.5 Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung

Rz. 96

Die Gefahr der doppelten Berücksichtigung der Besteuerungsgrundlagen der Organgesellschaft besteht bei einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft, wenn die Organgesellschaft Verluste erleidet und der Organträger deswegen eine Teilwertabschreibung vornimmt. Eine mögliche Doppelerfassung ist zwar durch § 3c Abs. 2 EStG wegen des nur anteiligen Ansatzes der Teilwertabschreibung gemindert, aber nicht ausgeschlossen. Bei Körperschaften als Organträger wird die Teilwertabschreibung schon nach § 8b Abs. 3 KStG steuerlich nicht angesetzt, sodass sich insoweit keine Doppelerfassung ergeben kann.

Eine doppelte Minderung des Gewerbeertrags des Organträgers kann dadurch entstehen, dass die Teilwertabschreibung steuerlich teilweise angesetzt und gleichzeitig der negative Gewerbeertrag der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet wird. Um dies zu vermeiden, ist der Betrag der Teilwertabschreibung wieder hinzuzurechnen, soweit die Organgesellschaft Verluste erlitten hat. Dabei braucht nicht festgestellt zu werden, dass die Teilwertabschreibung auf diese Verluste zurückgeht; es genügt die rechnerische Übereinstimmung in dem jeweiligen Ez.^[1] Es wird insoweit vermutet, dass die Teilwertabschreibung auf dem Verlust der Organgesellschaft beruht; diese Vermutung kann nach der Rechtsprechung des BFH von dem Steuerpflichtigen in zwei Fällen widerlegt werden^[2]:

• Die Teilwertabschreibung beruht zwar auf der Verlustsituation bei der Organgesellschaft. Allerdings kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass es sich dabei um Verluste handelt, die vor der Organschaft entstanden sind. Handelt es sich um vororganschaftliche Verluste, kann die Vermutung widerlegt werden, wenn die Verluste dazu führen, dass der Wert des Unternehmens geringer als die Anschaffungskosten ist.
• Ein Nachweis ist auch möglich, wenn die Teilwertabschreibung erfolgt, weil nach Beendigung der Organschaft Verluste erwartet werden.^[3]

Rz. 97

Eine ähnliche Situation besteht, wenn wegen der Verluste zwar keine Teilwertabschreibung vorgenommen wird, die Beteiligung aber veräußert wird und der Veräußerungsgewinn wegen der in der Vergangenheit erlittenen Verluste niedriger ausfällt bzw. ein Veräußerungsverlust entsteht. Auch dieses Problem besteht wegen § 8b Abs. 2 KStG nur bei Personengesellschaften und natürlichen Personen als Organträgern. Auch hier würde der Verlust bei dem Organträger doppelt erfasst, einmal über die Zurechnung der negativen Gewerbeerträge im Verlustjahr, ein zweites Mal durch den niedrigeren Veräußerungsgewinn bzw. den Veräußerungsverlust. Der Veräußerungsgewinn ist daher um den Betrag der negativen Gewerbeerträge, die dem Organträger zugerechnet worden sind, zu erhöhen.

Beruht die Teilwertabschreibung nicht auf Verlusten, die sich in den zugerechneten Gewerbeerträgen niedergeschlagen haben, sondern auf sonstigen Umständen (z. B. verminderte Rentabilität aufgrund von Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse), ist sie auch mit gewerbesteuerlicher Wirkung möglich, soweit nicht § 8b Abs. 3 KStG entgegensteht.^[4]

Beruht die Teilwertabschreibung auf der Abführung der Gewinne aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags, enthält § 8 Nr. 10 GewStG eine eigenständige Hinzurechnungsvorschrift (vgl. Rz. 99; § 8 GewStG Rz. 203ff.). Diese Regelung ist zwar in der Theorie konsequent, in der Praxis aber nicht leicht durchzuführen. Sie setzt nämlich voraus, dass ein Zusammenhang zwischen den Verlusten der Vergangenheit und dem geminderten Veräußerungserlös hergestellt werden kann. Das ist bei weiter zurückliegenden Verlusten kaum möglich. Das ganze Konzept ist auch fragwürdig, wenn der Kaufpreis für die Beteiligung, wie es in der Praxis regelmäßig geschieht, nicht nach den Verhältnissen der Vergangenheit, sondern nach den Gewinnerwartungen der Zukunft bemessen wird.

Rz. 98

Die Grundsätze bei einer Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung wegen der Verlustsituation bei der Organgesellschaft sind auch auf Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen anwendbar.^[5] Voraussetzung muss allerdings auch hier sein, dass aus wirtschaftlicher Sicht die doppelte Berücksichtigung dieser Verluste droht. Wegen § 8b Abs. 3 S. 3 KStG ist dies in der Regel nur bei natürlichen Personen und Personengesellschaften als Organträger der Fall. Erwirtschaftet die Organgesellschaft Verluste und wird aufgrund dieser Verluste eine Teilwertabschreibung auf ein Darlehen vorgenommen, das der Organgesellschaft von dem Organträger gegeben worden ist, so droht, dass dieser Verlust – der bereits den Gewerbeertrag bei der Organgesellschaft mindert – wirtschaftlich noch einmal gewinnmindernd über die Teilwertabschreibung geltend gemacht werden kann. Auch in diesem Fall hat daher eine Hinzurechnung dieses Betrags zu erfolgen.

Rz. 99

Hat der Organträger die Beteiligung an der (späteren) Organgesellschaft erworben, und enthält das Vermögen der Organgesellschaft erhebliche stille Reserven, kann sich die Situation ergeben, dass die Organgesellschaft die stillen Reserven (z. B. dur...